I SA/Wr 1222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. z/s we W. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji interpretacja indywidualna, dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych, w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe oraz stan prawny sprawy. Spółka zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. Wspólnikami nowopowstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej przekształcenia. Z uwagi na powyższe przekształcenie, na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej, zatem suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy – w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów). Nie ulegnie również zmianie grono wspólników, to jest do spółki jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy spółka jawna, będąca następcą prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia. Zdaniem wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach nowa spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona przytoczyła przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). W oparciu o brzmienie powołanej regulacji wskazała, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Zaś planowane przez spółkę przekształcenie nie spowoduje zwiększenia jej majątku, co wyjaśniono wyżej. Równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w spółce akcyjnej. Struktura i wartość kapitału udziałowego nowej spółki będzie odpowiadać sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że może również wystąpić sytuacja, iż na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku spółki jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez spółkę akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji po przekształceniu wartość całego majątku spółki jawnej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie będzie miał jednak wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej. W ocenie spółki, dokonanie odmiennej interpretacji i porównywanie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej i całej wartości majątku spółki przekształconej, a nie wartości całych majątków obu spółek, byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów u.p.c.c. Bazują one na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. Wyrażenia "majątek", "kapitał zakładowy" czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Strona zwróciła uwagę, że wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów u.p.c.c., wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy u.p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i przyjęcie, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Strona podkreśliła, iż przyjęcie, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, niewiążące się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 – dalej: Dyrektywa). Wyjaśniała, że spółką kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy, jest również spółka jawna, co wynika z treści art. 2 ust. 2 – na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Zwróciła uwagę, iż Dyrektywa w art. 5 ust. 1 lit. d/ pkt (i) zabrania państwom członkowskim nakładania na spółki kapitałowe (a więc i spółki osobowe w rozumieniu prawa polskiego) podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Stąd strona wywiodła, że Polska nie ma prawa obciążać podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną (które to spółki są w rozumieniu Dyrektywy kapitałowymi), szczególnie wtedy, gdy majątek nowopowstałej spółki odpowiada wartości majątku spółki przekształcanej. Zaznaczyła, że Dyrektywa nie przewiduje wyjątków od wyłączenia z opodatkowania podatkami pośrednimi od gromadzenia kapitału w powyższym zakresie. Wyjątki te są przewidziane w art. 7 Dyrektywy i dotyczą jedynie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, a więc zdarzeń, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a/, nie zaś wspomnianych wyżej przekształceń z art. 5 ust. 1 lit. d/ pkt (i) Dyrektywy. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c. Opierając się na treści powołanych przepisów zwrócił uwagę, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Zauważył, iż majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, co wynika z treści art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: k.s.h.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c). Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach k.s.h. Przytoczył przepisy art. 551 § 1, art. 50 § 1 w związku z art. 555 oraz art. 558 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 582 k.s.h. i wywiódł z nich, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych, a tym samym opodatkowanych, do spółki przekształcanej. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność – analogicznie jak przy spółce osobowej – że majątek spółki kapitałowej jest kategorią szerszą w stosunku do kapitału zakładowego. W świetle powyższego organ stwierdził, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. W jego ocenie, powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przyjęcie bowiem, że przepis ten stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W odniesieniu do przepisów oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25), organ interpretacyjny stwierdził, że głównym celem dyrektyw nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji państw członkowskich (harmonizacja prawa). Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG, Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do u.p.c.c. m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej. Organ powołał się w tym względzie na art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a/ tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c/. Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z nią, do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). Z powyższego organ wywiódł, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanej dyrektywy jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej. W ocenie organu, polska spółka jawna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa, nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy bądź art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, zatem nie może być uznana za spółkę kapitałową. Odnosząc się do najszerszej definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, organ wskazał, że kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. (C112/86). Zauważy że w powołanym wyroku wskazano co prawda, że "zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, musi zostać uznany za spółkę w świetle przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 bez żadnych dodatkowych warunków." Jednocześnie stwierdzono jednak, że "(...) do prawodawstwa krajowego należy określenie czy tego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie". W ocenie organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że powołany przez spółkę art. 5 ust. 1 lit. d/ pkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez niezastosowanie w postępowaniu zasady zaufania i niewyjaśnienie w przedmiotowej interpretacji powodów odstąpienia od prezentowanego stanowiska w innych interpretacjach indywidualnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. – poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podczas, gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwróciła uwagę, że ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej. Zaznaczyła, że prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych w P. , W., B.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r. strona skarżąca powołała przepisy Dyrektywy 2008/7/WE – art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 – i wskazała, iż treść tych regulacji daje podstawę do uznania spółki osobowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Na potwierdzenie tego poglądu strona powołała nadto wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1475/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miało miejsce powiększenie majątku spółki przekształconej, co na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest warunkiem opodatkowania czynności przekształcenia spółek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organ interpretacyjny. W pierwszej kolejności powołać należy treść przepisów regulujących opodatkowanie przedmiotowym podatkiem w okolicznościach, jakie strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki, w tym również jej zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c.). Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia regulacji zawartej w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3. Zdaniem strony skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach nie będzie występować zwiększenie majątku, o którym mowa w tym przepisie, zaś według organu majątkiem spółki kapitałowej jest wyłącznie kapitał zakładowy, co za tym idzie, porównanie wartości tak rozumianego majątku spółki przekształcanej z majątkiem przekształconej spółki osobowej skutkować będzie uznaniem, iż nastąpiło zwiększenie majątku tej drugiej o wartość przewyższającą kapitał zakładowy. W ocenie Sądu – tak, jak to też zauważył organ interpretacyjny – argumentacja spółki w tym względzie skupia się wyłącznie na brzmieniu art. 1 ust. 3 pkt 3, w oderwaniu od treści pozostałej regulacji tej ustawy. Tymczasem odkodowanie normy prawnej na gruncie okoliczności niniejszej sprawy wymaga analizy wszystkich tych przepisów u.p.c.c., które regulują opodatkowanie czynności przekształcenia spółki, w tym art. 9 pkt 11 lit. a/, określającego zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony przepis stanowi, że zwolnieniu od podatku podlega umowa spółki i jej zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Ustalenie zakresu zwolnienia uregulowanego powyższym przepisem wymaga uwzględnienia treści pozostałych przepisów z u.p.c.c., a więc dokonania wykładni systemowej wewnętrznej. W przypadku spółek kapitałowych, w tym spółki akcyjnej, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. – przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Przedmiotowym podatkiem obciążone jest też każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów nie powinna zatem pozostawiać wątpliwości, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółkę akcyjną w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od przedmiotowego podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a/. Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., który określając postawę opodatkowania w przypadku umowy spółki – przy przekształceniu lub połączniu spółek – wskazuje, iż jest to wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Mając zaś na uwadze wskazane wyżej zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 11 lit. a/, podstawę tę będzie stanowić wartość wkładów pomniejszona o tę, która była już opodatkowana jako kapitał zakładowy spółki przekształcanej. W sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową. W konsekwencji nie ma racji strona skarżąca, że dopiero w takiej sytuacji czynność przekształcenia spółki podlegałaby opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Gdyby przyjąć ten pogląd za prawidłowy, regulację zawartą zarówno w powyższym przepisie, jak i w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ należałoby uznać za zbędną. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przewiduje powiększenie majątku spółki będące wynikiem jej przekształcenia, a nie skutkiem niezależnym od tej czynności. W przeciwnym razie nigdy nie zachodziłoby zdarzenie, w którym powyższy przepis znalazłby zastosowanie. W konsekwencji zbędne byłoby też uregulowanie określające podstawę opodatkowania w przypadku powstania w wyniku przekształcenia spółki osobowej, to jest art. 6 ust. 1 pkt 6 lit. f/ (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego zarzuty skargi, podnoszące naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., należało ocenić jako nieuzasadnione. Nie można również zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż zajęte przez organ podatkowy stanowisko sprzeciwia się uregulowaniom wspólnotowym. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co uzasadnia jego powtórzenie. Wskazać wobec tego trzeba na brzmienie art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, który definiuje na gruncie dyrektywy rozumienie pojęcia spółki kapitałowej, to jest jakie podmioty należy kwalifikować jako ten rodzaj spółki. Ten sam przepis równocześnie jednak przewiduje w ust. 2 zd. 2, iż Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Polska, przystępując do Unii Europejskiej, wypełniła obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych poprzez nowelizację z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z datą 1 maja 2004 r. i wprowadziła do ustawy m.in. art. 1a, definiujący pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej. Przepis ten w punkcie 2 kwalifikuje jako spółki kapitałowe wyłącznie spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Spółka jawna – na podstawie art. 1a pkt 1 u.p.c.c. – jest spółką osobową. Wprawdzie Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona, jednak brzmienie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt a/, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. W punkcie 21 załącznika wskazano, że są to spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W istocie, art. 2 w lit. b/ i c/ definiuje jako spółki kapitałowe również inne podmioty. Jak słusznie jednak zauważył organ interpretacyjny, polska spółka jawna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa, nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie, zatem nie może być uznana za spółkę kapitałową. Nie należy bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7/WE, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a zgodnie z art. 10 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), co oznacza, że nie spełnia ona również warunku, o którym mowa w lit. c/ analizowanego przepisu. Odnosząc się do argumentów skarżącej wyrażonych w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r., podkreślić trzeba, że adresatami dyrektyw unijnych są przede wszystkim państwa członkowskie, których obowiązkiem jest dostosowanie do nich prawa krajowego. Bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych znajduje uzasadnienie – zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości – tylko w niektórych przypadkach, w celu ochrony praw osób indywidualnych, to jest gdy przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne (wyrok z 4 grudnia 1974 r., Van Duyn). Niemniej jednak skutek bezpośredni może mieć tylko charakter wertykalny (czyli w relacji osoba – państwo) i może być stosowany tylko, jeśli państwa członkowskie nie transponowały dyrektywy w terminie (wyrok z 5 kwietnia 1979 r., Ratti). Tymczasem – jak to już zostało wyżej zaznaczone – ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca natomiast był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów przedmiotowego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to w świetle powyższych uwag, bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone. Jeśli zaś chodzi o powołany przez stronę wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, to pogląd Sądu kasacyjnego został wyrażony na gruncie innych okoliczności sprawy, dotyczył bowiem spółki komandytowo-akcyjnej, która ma charakter złożony – na gruncie prawa polskiego jest kwalifikowana jako spółka osobowa, posiada jednak elementy spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). NSA opierał się na regulacji zawartej w art. art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG, której odpowiednikiem jest obecnie art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE – za spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Fragment zacytowany przez stronę skarżącą jest natomiast oderwany od kontekstu całości sprawy, w której zapadł powołany wyrok. Niezasadny, zdaniem Sądu, jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Jakkolwiek w istocie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest odmienne od prezentowanego w innych interpretacjach indywidualnych, to jednak przedmiotowa interpretacja wydana została zgodnie z przepisami procedury podatkowej i w oparciu o przepisy prawa materialnego, które zostały prawidłowo zinterpretowane. Taka, a nie inna wykładnia przepisów została też gruntownie i przekonująco wyjaśniona. Nie można natomiast upatrywać jako naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyłącznie odmiennego stanowiska co do interpretacji przepisów prawa. Dodać trzeba, że stanowisko organu interpretacyjnego, poparte przez Sąd, nie odbiega od dotychczasowego orzecznictwa sądowego w tożsamych sprawach. Przykładowo wypada podać wyroki: W WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13, WSA w B., sygn. akt I SA/Bd 2/13 (publ. jw.). Wobec powyższego, stwierdzając brak naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, warunkującego uchylenie zaskarżonego aktu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.