II FSK 13/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 776/14 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 776/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez G. W. (dalej: "Skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 lutego 2014 r. o nałożeniu na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 1.500 zł za niezastosowanie się do wezwań do osobistego stawienia się celem złożenia dokumentów oraz złożenia szczególnych wyjaśnień. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca – pomimo wystosowania do niej wezwań z dnia 7 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r. i 17 stycznia 2014 r., nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku osobistego stawienia oraz złożenia zeznań i dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Na ponowne wezwanie organu I instancji, pismem z dnia 6 lutego 2014 r., Skarżąca udzieliła lakonicznych wyjaśnień, które nie przyczyniły się w żaden sposób do wyjaśnienia stanu sprawy. Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki nałożenia kary porządkowej. Do Skarżącej wystosowane zostało prawidłowe wezwanie z zawartym pouczeniem, iż niezastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary porządkowej do 2.800 zł. Wezwanie zostało wystosowane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2010 r., a Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień oraz dowodów źródłowych. Dyrektor IS wskazał również, że Skarżąca udzieliła niepełnych wyjaśnień, które były niewystarczające, zatem bezpodstawnie uchylała się od ich składania w organie podatkowym, nie podając przyczyn odmowy wykonania żądanych przez organ czynności. W skardze złożonej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której czynności, do których dokonania wezwana została Skarżąca nie były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy; - art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca nie stawiła się bez uzasadnionej przyczyny oraz bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień oraz okazania przedmiotu oględzin, gdy tymczasem Skarżąca złożyła wyjaśnienia i przedstawiła żądane dokumenty, zaś późniejsze niestawiennictwo oraz odmowa złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin były uzasadnione; - art. 262 § 1 o.p., przez bezzasadne nałożenie na Skarżącą kary porządkowej, którą nadto w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać za rażąco wysoką. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zakres stosowania kar porządkowych został określony w art. 262 § 1-3 o.p. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ I instancji nałożył karę porządkową powołując się na to, że Skarżąca nie wykonała czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 o.p. WSA zauważył, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności, musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez organ I instancji) może być art. 155 § 1 o.p. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji badał już na etapie kontroli podatkowej dokumenty, o których dostarczenie następnie wezwał Skarżącą. Ponadto z akt sprawy nie wynika, jakoby Skarżąca odmówiła okazania tych dokumentów. W piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wskazała, że w razie potrzeby jest w stanie je przedstawić w siedzibie kancelarii jej pełnomocnika. Nie było zatem przeszkód do tego, by organ prowadzący postępowanie podatkowe zbadał interesujące go dokumenty wprost u Skarżącej, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Skarżąca nie odmówiła przedłożenia żądanych dokumentów, jak twierdzą organy obu instancji w swoich postanowieniach, lecz odmówiła ich dostarczenia (osobiście lub przez pełnomocnika) do siedziby organu, podnosząc, że dokumentacja ta była już udostępniania, pracownicy organu mieli do niej wgląd a także otrzymali kserokopie wybranych dokumentów. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie podkreśliła, że dokumenty te są do wglądu w kancelarii pełnomocnika. Natomiast odnośnie pozostałych pytań, udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. Skoro w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. mowa jest o bezzasadnej odmowie udziału strony w innej czynności, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy występuje jedynie odmowa dostarczenia całej dokumentacji księgowej do siedziby organu, a zatem tą "inną czynnością" jest dostarczenie dokumentacji do siedziby organu. Zdaniem WSA brak jest przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale, czy w kopiach) do siedziby organu. WSA wskazał również na kwestię błędnego powoływania się w wezwaniach na art. 155 o.p., który w § 1 pozwala organowi podatkowemu na wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Pojęcie "dokonanie określonej czynności" tworzy otwarty (choć nie nieograniczony) katalog czynności głównie czynności dotyczących dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. Do katalogu tego nie zalicza się natomiast dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej podatnika. Kara porządkowa nie może być stosowana, jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Taki zaś w istocie charakter miała kara nałożona na Skarżącą w niniejszej sprawie, gdyż analiza treści wezwań dowodzi, że żadna z informacji, o które zwracał się organ do Skarżącej nie determinowała możliwości wydania decyzji merytorycznej w sprawie, a ponadto w sprawie nie było przeszkód aby organ prowadzący postępowanie zbadał przedmiotowe dokumenty w kancelarii wskazanej przez Skarżącą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia; II. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191, art. 285, art. 285a, art. 285b o.p., przez nieprawidłowe dokonanie oceny stanu sprawy wraz z dokonaniem niewłaściwej oceny materiału dowodowego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i w efekcie nieprawidłowego rozstrzygnięcia WSA, wskazań nieprawidłowych dla organu, iż w postępowaniu podatkowym działania mające na celu pozyskiwanie dowodów powinny być zdziałane w miejscu wskazywanym przez podatnika, z pominięciem zobowiązania wynikającego z wezwania do osobistego stawiennictwa i przedłożenia-doręczenia dowodów na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy stan faktyczny sprawy był bezsporny, wykładnia art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i na jej podstawie prawidłowo organy podatkowe uznały, że kara porządkowa była zasadnie zastosowana. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191, art. 285, art. 285a, art. 285b o.p. oraz przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są niespójne. Z jednej strony bowiem autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuca "nieprawidłowe dokonanie oceny stanu sprawy wraz z dokonaniem niewłaściwej oceny materiału dowodowego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe", jednocześnie wskazując dalej, że "stan faktyczny sprawy był bezsporny". W skardze kasacyjnej zmierza się do podważenia ustaleń faktycznych, zarzucając błędną ocenę materiału dowodowego, jednocześnie wskazując, że stan faktyczny był w sprawie bezsporny. Zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej, należy uznać za oczywiście bezzasadne. Również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub 2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień (...) okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331.) Słusznie zatem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie NSA za utrwalony należy uznać pogląd, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi zawarty w art. 262 o.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01, opublikowany w: Przegląd Podatkowy, 2003 r., Nr 5, s. 62). W kontekście powyższych wywodów, słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności, musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku może być przepis art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wezwania (z dnia 7 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r. i 17 stycznia 2014 r.), nie mogły przymuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice, oznaczało, że wezwanie organu podatkowego nie miało podstawy prawnej, a w konsekwencji, że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie odmówiła przedłożenia żądanych dokumentów, jak twierdzą organy obu instancji w swoich postanowieniach, lecz odmówiła ich dostarczenia (osobiście lub przez pełnomocnika) do siedziby organu, podnosząc, że dokumentacja ta była już udostępniania, pracownicy organu mieli do niej wgląd a także otrzymali kserokopie wybranych dokumentów. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie podkreśliła, że dokumenty te są do wglądu w kancelarii pełnomocnika. Natomiast odnośnie pozostałych pytań, udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., że skoro przepis art. 262 § 1 pkt 2 o.p. mówi o bezzasadnej odmowie udziału strony w innej czynności, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić jedynie o odmowie dostarczenia całej dokumentacji księgowej do siedziby US, a zatem tą "inną czynnością" jest dostarczenie dokumentacji do siedziby organu. Zdaniem Sądu brak było przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale, czy w kopiach) do siedziby organu. Powołane przez organ odwoławczy przepisy ordynacji podatkowej nie uprawniają, do żądania od strony dokonania przedmiotowej czynności, czyli do żądania dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby US (zob. prawomocny wyrok WSA, sygn. akt I SA/Go 177/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3111/14, utrzymującym w mocy powyższe orzeczenie WSA (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2016 r., nastąpiła zmiana regulacji art. 155 § 1 o.p. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Stosownie do nowych postanowień art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby, między innymi do przedłożenia dokumentów. Dostrzeżona i uzupełniona przez ustawodawcę luka prawna, dodatkowo wzmacnia przedstawione wyżej wywody zgodnie z zasadą wykładni historycznej omawianych unormowań, co do właściwego rozumienia treści przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z przepisem art. 155 § 1 o.p. w ich brzmieniu w okresie sprzed 1 stycznia 2016 r. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.