III SA/Wa 134/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż M.B. (dalej zwany: Skarżącym, lub "Stroną") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku likwidacją spółki osobowej (komandytowej). We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: strona planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) następnie na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych ("KSH") przekształcona zostanie w spółkę komandytową, gdzie Skarżący będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SK). Następnie na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki komandytowej Skarżący otrzyma środki pieniężne. Środki, które zostaną mu przekazane w ramach rozwiązania spółki komandytowej, będą środkami, których źródłem będą zyski SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową oraz zysk wypracowany przez spółkę komandytową po przekształceniu, opodatkowany przez wspólników. Zyski SKA, o których mowa powyżej, będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej zyskowi przypadającemu komplementariuszowi, a w części będą to środki odnoszące się do niewypłaconego akcjonariuszom zysku (nieopodatkowanie niewypłaconego akcjonariuszom zysku wynika z zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). 2. W związku z powyższym Skarżący zadał Ministrowi Finansów następujące pytanie: Czy w wyniku likwidacji SK oraz związanego z nią podziału majątku SK pomiędzy wspólników, otrzymane przez Skarżącego, jako wspólnika SK, środki pieniężne będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.f.) w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych. W ocenie Skarżącego z przepisów u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym spółki komandytowej otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. Skarżący przywołał szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko w sprawie. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013r. uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej środków pochodzących z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy - za nieprawidłowe, w pozostałej części - za prawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie z uregulowaniami u.p.d.o.f., przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów powołując się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej (komandytowej) środki pieniężne, które będą pochodziły ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów odnosząc się do wypłaty pozostałej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy, wskazał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Zdaniem Ministra Finansów w niniejszej sprawie, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż ww. wypłacone środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Skarżący do dnia przekształcenia spółki w inną spółkę osobową (komandytową) posiadał status akcjonariusza, nigdy po Jego stronie nie zostały opodatkowane. W świetle powyższego otrzymane w związku likwidacją spółki osobowej (komandytowej) środki pieniężne w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może stanowić dla Skarżącego czynności neutralnej podatkowo. Zatem kwota wypłaconych Skarżącemu - wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) - środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na wybranych przez niego zasadach. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji Minister Finansów podkreślił, iż w świetle art. 87 Konstytucji RP orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Ministra wydającego przedmiotową interpretację z przyczyn szeroko omówionych w niniejszej interpretacji. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 listopada 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "ustawa Ord. pod.) poprzez brak wskazania w treści interpretacji prawidłowego stanowiska, w sytuacji gdy doszło do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzącą do uznania, że przychody wspólnika spółki komandytowej otrzymane z tytułu likwidacji tej spółki, w części przypadającej na wypracowane zyski spółki komandytowo-akcyjnej, nie wypłacone w formie dywidendy przed jej przekształceniem, stanowią dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany na wybranych przez Niego zasadach. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżący podkreślił, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów k.s.h. powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Zwracając więc uwagę na szczególny charakter regulacji pozycji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi takiej spółki, ale prawo to należy zdecydowanie odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec tej spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ww. wierzytelność może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym dopiero po zaistnieniu przesłanek określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji powyższego nie można uznać, że kwota wypłaconych Skarżącemu środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo- akcyjnej, będzie stanowiła dla Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany w momencie likwidacji spółki komandytowej, jeśli komplementariusze w spółce komandytowo-akcyjnej nigdy nie podejmą uchwały o podziale zysku tej spółki. W takiej sytuacji bowiem Skarżący-akcjonariusz nie otrzyma zysku wypłaconego w formie dywidendy. Zdaniem Skarżącego kwota wypłaconych mu środków pieniężnych w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli w rozumieniu przepisów ksh i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący nigdy w istocie tego przychodu nie uzyska, choćby z uwagi na brak podjęcia uchwały komplementariuszy w przedmiocie podziału zysku spółki. Zdaniem Skarżącego otrzymanie w związku z likwidacją spółki komandytowej środków pieniężnych w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2014r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący zarzucił, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie wskazał żadnego przepisu nakładającego na Skarżącego obowiązek podatkowy. Tym samym naruszył standardy sporządzania uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Ponadto Minister Finansów winien jest wydając interpretacje indywidualne uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego za słusznością zarzutów zawartych w skardze przemawia wykładnia literalna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki osobowej skutkować będzie przychodem. Minister Finansów uznał, że środki pieniężne, jakie Skarżący otrzyma po likwidacji spółki komandytowej, można prawnie, wyraźnie podzielić na pochodzące 1) z zysku spółki komandytowej oraz na pochodzące 2) z zysku wcześniej funkcjonującej spółki komandytowo – akcyjnej. Zauważyć jednak wypada, że Organ nie podał żadnej podstawy prawnej tego poglądu, ani też nie podał praktycznego sposobu rozdzielenia środków pieniężnych otrzymanych przy likwidacji na te dwie kategorie. Uznać należy, że takiej podstawy nie ma, tak samo, jak nie istnieje praktyczny sposób podziału tak otrzymanej przez Skarżącego kwoty. Skarżący trafnie bowiem zauważył, że skoro w spółce komandytowo - akcyjnej nie wypłacono mu dywidendy, to nie można mówić o przychodzie z tej spółki. Konkretna, wymierna kwota, jaką Skarżący otrzyma, pochodzić będzie dopiero z likwidacji spółki komandytowej. Akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma żadnego roszczenia o wypłatę dywidendy, chyba że zostanie w tym zakresie podjęta stosowana uchwała komplementariuszy (wspomniana wyżej uchwała NSA o sygn. II FPS 6/12). Niezależenie od tego Sąd wskazuje, że odpowiedzi na zadane pytanie Skarżącego dostarcza literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten niedwuznacznie przesądza, że przychodem z działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Aby zatem uznać, że środki te stanowią opodatkowany przychód/dochód (choćby w jakiejś ich części, np. – abstrahując od zasadniczych trudności w ich wyodrębnieniu – w części pochodzącej z nieopodatkowanych wcześniej zysków spółki komandytowo – akcyjnej), konieczne byłoby dokonanie kwalifikacji tak otrzymanych pieniędzy do któregoś ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy. Minister przyporządkował ten dochód Skarżącego do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (str. 5 interpretacji), co stanowi zabieg ewidentnie sprzeczny ze wspomnianym art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Z zakresu racjonalnych rozważań co do ewentualnej, innej kwalifikacji środków otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej, wyeliminować trzeba też art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), gdyż pieniądze pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie wykazują związku z prawami uważanymi za desygnaty zbioru "prawa majątkowe" (prawa rzeczowe, wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, prawa majątkowo-rodzinne, prawa własności intelektualnej), a tym bardziej z kapitałami pieniężnymi. 9. Sąd upatruje w zaskarżonej interpretacji intencję Ministra objęcia opodatkowaniem rzeczywistego przysporzenia majątkowego, jakie u Skarżącego miało miejsce na etapie, kiedy posiadał on status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Rozumiejąc poniekąd tę intencję wypada jednak zauważyć, że – jak trafnie odnotował Skarżący – z art. 217 Konstytucji wynika fundamentalna zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Z przepisu tego wynika pośrednio także zakaz analogii zmierzającej do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Zdając sobie zatem sprawę z ustawowego zróżnicowania pozycji Skarżącego względem innych niż akcjonariusze SKA wspólników spółek osobowych, Sąd wyraża pogląd, że eliminacja tego korzystnego dla Skarżącego, a niekorzystnego dla fiskusa zróżnicowania, wymaga interwencji Ustawodawcy, którego nie może wyręczyć - w drodze nieuprawnionych zabiegów interpretacyjnych - ani Minister Finansów, ani Sąd. 10. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ale nie oznacza to, że krytycznie ocenił pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność uznania tego stanowiska Skarżącego za prawidłowe w całości, a nie tylko w części dotyczącej otrzymania, w wyniku likwidacji spółki, środków pochodzących z zysków spółki komandytowej. 11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.