II FSK 3247/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 689/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPB1/415-1070/13/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. B.(dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżąca wskazała, iż od dnia 5 stycznia 2010 r. do dnia 25 stycznia 2013 r. odbywała aplikację radcowską. W dniu 1 lipca 2013 r. po uzyskaniu uprawnień rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii. We wniosku zapytała, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, bez których uzyskanie uprawnień nie byłoby możliwe – może zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy pranego. Na koszty składały się: opłata ze wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za pierwszy, drugi oraz trzeci rok aplikacji, obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Zdaniem skarżącej wydatki przez nią poniesione mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro wydatki skarżąca ponosiła przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej - to nie można uznać, iż poniosła je w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Źródło to wówczas jeszcze nie istniało. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając interpretację wskazał, że nie podziela stanowiska organu, iż poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego w latach poprzedzających rozpoczęcie pozarolniczej działalności spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu z tej działalności. Prawidłowe rozumienie wskazanych wyżej przepisów powinno prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności; 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd, a które nie zostały; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f), pomimo, iż do takich naruszeń nie doszło. W rezultacie nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym wskazane we wniosku wydatki, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Wymienione wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego i wykonywania zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącej przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ owo źródło jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).