I SA/Gd 202/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. akt [...], ostatecznie odmawiające uzupełnienia decyzji wydanej wobec A sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania stwierdzonej tą decyzją nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2010 r. Spółka wystapiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. nr Prezydent Miasta Gdańska określił spółce wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie 548 699 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie 237 404 zł. Wnioskiem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wystapiła o uzupełnienie decyzji o rozstrzygniecie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Powołując się na art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.’ dalej jako "O.p.") wskazała, że nadpłata powinna być zwrócona wnioskodawcy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowaną deklaracją. Jeżeli zaś w tak zakreślonym terminie zwrot ten nie nastąpił - tak jak to miało miejsce przedmiotowej sprawie - nadpłata stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit c podlega oprocentowaniu przysługującym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. Prezydent Miasta Gdańska zaliczył kwotę stwierdzonej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. Postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. Prezydent Miasta Gdańska , działając na podstawie art. 213 § 1 i § 5 oraz art. 78 O.p. odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując na brak podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podkreślił, że leżący po stronie organu obowiązek wypłaty oprocentowania wraz z nadpłatą wynika z przepisu prawa i nie wymaga decyzji organu, wobec czego wbrew twierdzeniom Spółki wydana wobec niej decyzja nie jest rozstrzygnięciem częściowym. W ocenie organu orzekanie o oprocentowaniu w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie było przy tym możliwe z przyczyn czysto technicznych. Obliczenie oprocentowania jest bowiem zależne od terminu faktycznego zwrotu nadpłaty. Termin ten nie jest zaś ani określony, ani znany w chwili wydawania stwierdzającej nadpłatę decyzji. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 923/09 Spółka wskazała w zażaleniu, że choć oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy samego prawa, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy (brak zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku), organ stwierdzając nadpłatę miał obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego, czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty, czy też nie. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, aby przez stwierdzenie nadpłaty i orzeczenie o jej wysokości organ objął swoim rozstrzygnięciem całą istotę sprawy podatkowej. Podzielając stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 208/08 Spółka wskazała, że z tego właśnie powodu, że oprocentowanie na warunkach określonych w art. 78 O.p. przysługuje z mocy samego prawa, nie powinno budzić wątpliwości, że określenie zarówno nadpłaty jak i odsetek pozostaje w granicach tej samej sprawy podatkowej. Spółka zaznaczyła końcowo, że w dniu wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, organ znał już termin faktycznego zwrotu nadpłaty na jej rzecz. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta Gdańska. Wyrażając przekonanie, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie tego, czy w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy powinien naliczać wysokość oprocentowania, SKO podkreśliło, że poza przywołanymi przez Spółkę wyrokami, w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny (m.in. w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r. sygn. akt I SAB/Bk 35/05 i wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 520/07), w myśl którego dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, należy uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Organ nie ma obowiązku, aby w decyzji określającej wysokość nadpłaty określać także wysokość oprocentowania. SKO ponownie podkreśliło, że zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zaległości podatkowych. Tym samym skoro art. 77 § 1 O.p. precyzuje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, może być ona faktycznie zwrócona zarówno w pierwszym jak i trzydziestym dniu od wydania tego rodzaju decyzji. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo uznał tym samym, że na dzień wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie był on w stanie wyliczyć wysokości oprocentowania, nie wiedząc w którym faktycznie dniu stanowiącym ostatni dzień naliczania oprocentowania dokona się zwrotu nadpłaty. Okoliczność, że w dniu 25 lutego 2011 r. dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zaległości podatkowych za 2011 r., pozostawała zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, mając na uwadze, że decyzja w przedmiocie nadpłaty, której uzupełnienia domagała się Spółka, została wydana wcześniej tj. w dniu 31 stycznia 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie postanowienia SKO z dnia 2 stycznia 2012 r. i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 1 marca 2011 r., podnosząc zarzuty naruszenia: art. 2, art. 7, art. 20, art. 21, art. 32, art. 64, art. 83 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 213 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo, iż zaistniały przesłanki do jego zmiany; art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez uznanie, że kwestia oprocentowania nadpąłty leży poza granicami przedmiotowej sprawy; art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez nie podjecie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie ustalenia w jakim terminie nastąpił zwrot nadpłaty na rzecz Spółki, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż organ nie mógł w dacie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji ustalić faktycznego dnia zwrotu nadpłaty; art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 pkt b, art. 75 § 3 i art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p. poprzez niewydanie orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty. Uzasadniając tak postawione zarzuty, Spółka ponownie podkreśliła, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ był z mocy prawa zobowiązany do zawarcia orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty w stwierdzającej tę nadpłatę decyzji. Ponieważ nie wywiązał się z tego obowiązku, żądanie Spółki, co do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania było jak najbardziej uzasadnione i powinno zastać uwzględnione najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego. Brak orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty, pozbawił jednocześnie Spółkę możliwości poddania takiej decyzji kontroli instancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 25 kwietnia 2012 r. podczas rozprawy pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę, podnosząc, że kwota odsetek od stwierdzonej i zwróconej nadpłaty nigdy nie została Spółce zwrócona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na wstępie podkreślania wymaga, że w sprawie nie jest sporne, że stwierdzona wobec strony skarżącej nadpłata podlega oprocentowaniu. Różnica stanowisk stron sprowadza się do tego, że w ocenie strony skarżącej wydana wobec niej decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna zawierać rozstrzygniecie w przedmiocie jej oprocentowania. Organy stoją natomiast na stanowisku, że pomimo tego, iż stronie skarżącej z przyczyn leżących po stronie organu (nie zwrócenie nadpłaty w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku w tej sprawie) niewątpliwie należał się zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, to jednak orzeczenie o oprocentowaniu nie powinno w ogóle nastąpić w formie decyzji, gdyż zwrot nadpłaty ma formę czynności materialno-technicznej, a tym bardziej nie powinno nastąpić w ramach decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, gdyż w czasie jej wydawania nie jest znany termin zwrotu nadpłaty, a tym samym nie ma technicznych możliwości wyliczenia faktycznej wysokości należnego podatnikowi oprocentowania. Zadaniem Sądu jest rozstrzygnąć, czy wydana wobec strony decyzja w przedmiocie nadpłaty wymagała uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. co do rozstrzygnięcia o oprocentowaniu, czy też przeciwnie - orzekając o nadpłacie z pominięciem kwestii oprocentowania organ orzekł o całości zawisłej przed nim sprawy. W twierdzeniach prezentowanych przez obie strony niniejszego postępowania, dla uzasadnienia przeciwstawnych stanowisk, położono jednakowo mocny nacisk na ustalenie momentu, w którym było możliwe wyliczenie oprocentowania nadpłaty przez organ. Z uwagi na sposób sformułowania żądania zawartego we wniosku o uzupełnienie decyzji, w ocenie Sądu wskazana kwestia nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia prawidłowości wydanych przez organy podatkowe postanowień. Mając na uwadze treść art. 78 § 4 O.p. Sąd potwierdza, że w chwili wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ nie miał możliwości precyzyjnego wyliczenia wysokości oprocentowania, gdyż nie znał faktycznego dnia zwrotu nadpłaty, który miał dopiero nastąpić. Wbrew przekonaniu organów, powyższy argument nie przemawia jednak za oddaleniem skargi. Sąd podkreśla, że żądanie strony skarżącej nie dotyczyło de facto wyliczenia wysokości oprocentowania poprzez podanie konkretnej kwoty, ale "uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania". W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystapiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 8 lipca 2010 r. Uwzględniająca złożony wniosek decyzji o stwierdzeniu nadpłaty została wydana w dniu 31 stycznia 2011 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, czego nie kwestionują również organy, że w sprawie doszło do ziszczenia się warunków opisanych art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b O.p. tj. wydania decyzji po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Strona skarżąca słusznie zatem domagała się od organów stwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania, które nabyła z mocy prawa na zasadach określonych w art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b i § 4 O.p. Reasumując, niezależnie od tego, że organ nie znał wysokości oprocentowania, miał obowiązek o nim orzec, tj. wyartykułować, że stwierdzona nadłata podlegać będzie oprocentowaniu. Jeżeli zatem organ samodzielnie nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia potwierdzającego, że nadpłata zostanie podatnikowi zwrócona wraz z oprocentowaniem, strona skarżąca miała prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § O.p., jako nie załatwiającej całości sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Wedle zaś art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b O.p. nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie w takim przypadku (tj. przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. ) przysługuje od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit b O.p.) do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 O.p.). Z przepisów tych wynika, że rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty, jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Przepis art. 207 § 2 O.p. stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 O.p. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa procesowego w postaci art. 207 § 2 O.p. i 213 § 1 O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw, lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu tego rodzaju praktyka organu utrudnia późniejszą weryfikację, czy zwrócona przez organy podatnikowi lub zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych kwota faktycznie uwzględnia wysokość należnych z tytułu oprocentowania odsetek. Tego rodzaju weryfikacja jest utrudniona również w odniesieniu do kwot zwróconych Spółce (zaliczonych na poczet jej zobowiązań), mając na uwadze, że z postanowienia Prezydent Miasta Gdańska z dnia 25 lutego 2011 r. w żaden sposób nie wynika czy zobowiązania podatkowe Spółki zostały pokryte z oprocentowanej nadpłaty (w jakiej części zostały pokryte z nadpłaty, a w jakiej z jej oprocentowania.) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma obowiązek jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie zaistniały przesłanki oprocentowania nadpłaty i rozważyć pod tym kątem zgłoszone przez stronę skarżącą żądanie uzupełnienia decyzji, mając na względzie, że rozstrzygniecie co do zwrotu nadpłaty i rozstrzygniecie dotyczące jej oprocentowania, dopiero łącznie składają się na całość istoty tego rodzaju sprawy podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 209 powołanej ustawy.