II GSK 2718/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 654/14 w sprawie ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 654/14 oddalił skargę B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie należności głównej 425.885 zł prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku B.K. (dalej: skarżącej). Celem wyegzekwowania należności organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. W dniu 17 lutego 2014 r. doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podniosła m. in. zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na brak doręczenia decyzji podatkowej nakładającej ten obowiązek. Postanowieniem z dnia [..] marca 2014 r. organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W złożonym zażaleniu skarżąca podniosła, że błędne jest stanowisko organu egzekucyjnego, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. została doręczona, co uzasadnia zarzut, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję niedoręczoną i nieistniejącą w obrocie prawnym narusza art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Zdaniem strony, organ egzekucyjny błędnie przyjął fikcję prawną, iż na podstawie art. 153 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji podatkowej pełnomocnikowi M.K>. W tym zakresie strona uznała, że organ został poinformowany o odwołaniu pełnomocnictwa w dniu 19 grudnia 2013 r., stąd nie można stwierdzić, że próba doręczenia decyzji odwołanemu pełnomocnikowi wywołuje skutki prawne w postaci skutecznego doręczenia decyzji. Dlatego też, w ocenie skarżącej, doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego bez uprzedniego doręczenia decyzji podatkowej jest działaniem niezgodnym z prawem. Nie można bowiem egzekwować decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie dochodzony obowiązek istnieje i podlega wykonaniu. W tym zakresie organ wskazał, że kwestionowana decyzja została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2013 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu wydania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] pełnomocnikami skarżącej byli A.Z. i M.K. Dlatego w dniu 17 grudnia 2013 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. udali się pod adres: ul. J., Z., L. w celu dostarczenia A.ż. przedmiotowej decyzji. W związku z faktem, że nie zastano A.Z. pod wskazanym adresem, w skrzynce pocztowej zostawiono zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2013 r., że przedmiotowa korespondencja jest do odbioru w siedzibie Urzędu Gminy L. w terminie 14 dni od datowania zawiadomienia. A.Z. w dniu 17 grudnia 2013 r., po otrzymaniu informacji, iż przesyłka znajduje się w Urzędzie Gminy L., złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. odwołanie pełnomocnictwa. Wobec powyższego, w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 12.00 pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T> (dalej: Urząd Skarbowy) udali się pod adres: ul. W. w T., w celu dostarczenia przedmiotowej decyzji drugiemu pełnomocnikowi, M.K., który był obecny pod wskazanym adresem, ale odmówił odbioru korespondencji. Z uwagi na to, pracownik Urzędu Skarbowego doręczający przedmiotową decyzję, sporządził adnotację na potwierdzeniu odbioru, że w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 12.00 odmówiono przyjęcia korespondencji. Następnie w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 14.19 A.Z. osobiście dostarczył do Urzędu Skarbowego odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą M.k., odmawiając wpisania godziny złożenia przedmiotowego odwołania. Odnosząc się do powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. stanowiąca podstawę prawną tytułu wykonawczego nr [..] została doręczona w dniu 19 grudnia 2013 r. Ponadto podkreślił też, że odwołanie pełnomocnictwa w sprawie nastąpiło po odmowie przyjęcia korespondencji przez pełnomocnika. Organ II instancji wyjaśnił również, że bezspornym jest, iż dnia 17 grudnia 2013 r. A.Z. był pełnomocnikiem skarżącej. Odwołanie pełnomocnictwa dla A.Z. nastąpiło również w dniu 17 grudnia 2013 r., jednak dopiero po otrzymaniu informacji, że przesyłka znajduje się w Urzędzie Gminy L.. Podobnie odwołanie pełnomocnictwa dla drugiego pełnomocnika, M.K. dokonane w dniu 19 grudnia 2013 r. miało miejsce po próbie doręczenia dnia 19 grudnia 2013 r. korespondencji M.K. przez pracowników Urzędu. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że wypowiadanie pełnomocnictw w tym samym dniu należy uznać za celowe działanie dokonywane dla uniknięcia skutków prawnych doręczenia przedmiotowej przesyłki. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uwzględnienie podniesionych zarzutów w całości i stwierdzenie nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270. ze zm. dalej: p.p.s.a.) uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał, że w skardze strona podniosła, iż doręczenie decyzji z dnia 17 grudnia 2013 r. nastąpiło nieprawidłowo, bowiem w sposób skuteczny w dniu 19 grudnia 2013 r. został odwołany pełnomocnik – M.K.. Zdaniem skarżącej terminy zawarte w Ordynacji podatkowej odnoszą się do dni, a nie do godzin, w związku czym dla skuteczności odwołania pełnomocnictwa nie ma znaczenia godzina dokonania tej czynności. W konsekwencji organ zobowiązany był doręczyć decyzję podatkową stronie. Skoro decyzja nie została doręczona stronie, to nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym, co stanowi podstawę zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej nieistnienia obowiązku z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Przede wszystkim, jak wskazał WSA, w myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast w świetle przepisu art. 153 § 1 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Paragraf 2 cytowanego artykułu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Sąd I instancji wskazał, że ordynacja podatkowa nie zawiera kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników stron w postępowaniu podatkowym. Dlatego też przepis art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a odsyła do przepisów prawa cywilnego (prawa materialnego jak i procesowego). Art. 94 § 1 k.p.c. stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. W rozpatrywanej sprawie wypowiedzenie M.K. pełnomocnictwa miało miejsce po tym jak odmówił on przyjęcia przesyłki, co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zgodnie z art. 153 § 1 O.p. odmowa przyjęcia przesyłki, skutkowała uznaniem pisma za doręczone. W chwili dokonywania doręczenia organ nie wiedział o odwołaniu pełnomocnictwa. Trudno, zdaniem WSA, uznać za przekonujące wyjaśnienia skarżącej, że pracownik organu podatkowego w ogóle nie próbował doręczyć decyzji M.K>. W ocenie Sądu I instancji art. 12 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. W świetle przytoczonego art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym. Zatem informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu do czynności doręczenia. Powoływanie się tę okoliczność dopiero po dokonaniu doręczenia należy uznać za spóźnione. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, że skoro decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. ustalająca B.K> wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, to trafnie organ uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku, wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jest niezasadny. B.K> w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie art. 29 § 1 i 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 136, art. 153 § 1 i 2, art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej, prawidłowo wystawiono tytuł wykonawczy i egzekucja administracyjna mogła być prawidłowo wszczęta pomimo nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 136 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w świetle art. 133 i art. 136 O.p. strony/osoby właściwej dla doręczenia decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna oparta została o obie podstawy kasacyjne. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i te dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że decyzja podatkowa z dnia [...] grudnia 2013 r. nie mogła być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, ponieważ nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej prawidłowego doręczenia. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość uznania decyzji za doręczoną w trybie art. 153 § 2 O.p. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy orzekające w sprawie, zaakceptowanego przez Sąd I instancji i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że dnia 19 grudnia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się pod adres pełnomocnika strony M.K. w celu doręczenia mu decyzji. M. K. odmówił odbioru przesyłki, wobec czego pracownik Urzędu Skarbowego doręczający przesyłkę sporządził na potwierdzeniu odbioru adnotację, iż w dniu [..] grudnia 2013 r. o godzinie 12 odmówiono przyjęcia korespondencji. Dnia 19 grudnia 2013 r. o godzinie 14.19 były pełnomocnik strony A.Z. osobiście dostarczył do Urzędu Skarbowego odwołanie przez skarżącą pełnomocnictwa udzielonego M.K. Odmowa odbioru przesyłki miała więc miejsce przed złożeniem w Urzędzie Skarbowym informacji o odwołaniu pełnomocnictwa, a zatem w chwili, gdy cofnięcie pełnomocnictwa nie było jeszcze skuteczne wobec organu. W tak ustalonym stanie faktycznym organy orzekające w postępowaniu egzekucyjnym, a za nimi Sąd I instancji słusznie oceniły, że odmowa przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, potwierdzona odpowiednią adnotacją na potwierdzeniu odbioru, skutkuje uznaniem tej decyzji za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia, na podstawie art. 153 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Na podstawie art. 144 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do doręczania pism również przez swoich pracowników. Jeżeli zaś adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 O.p) i uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 O.p.). Strona podnosi, że odmowa przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję podatkową nie wywołała skutków prawnych, ponieważ odmawiający jej przyjęcia M.K., w chwili odmowy przyjęcia przesyłki nie był już pełnomocnikiem strony, ze względu na to, że tego samego dnia, w którym odmówił przyjęcia przesyłki, do Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie jego pełnomocnictwa. Pogląd, że M. K. nie był już pełnomocnikiem strony w chwili odmowy odbioru decyzji, pomimo, że doręczenie organowi wypowiedzenia pełnomocnictwa miało miejsce po odmowie przyjęcia decyzji, skarżąca wywodzi z faktu, iż informacja o wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa została złożona w Urzędzie Skarbowym w tym samym dniu, w którym M. k. odmówił przyjęcia przesyłki. Odwołując się do art. 12 O.p. podnosi, że skutek odwołania pełnomocnictwa rozciąga się na cały dzień 19 grudnia 2013 r., ponieważ terminy proceduralne oblicza się w dniach, miesiącach lub latach, a nie w godzinach, więc organ podatkowy od dnia 19 grudnia 2013 r. był zobowiązany dokonywać doręczeń do rąk strony, a nie pełnomocnika. Stwierdza również, że zdefiniowanie pojęcia "chwila powzięcia wiadomości" w związku z brzmieniem art. 12 O.p. oznacza "dzień powzięcia wiadomości". Stanowisko strony skarżącej jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Jest to przepis regulujący kwestie dotyczące obliczania terminów, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Dla skutecznego odwołania pełnomocnictwa niezbędne jest skuteczne powiadomienie organu o odwołaniu tego pełnomocnictwa. Ponieważ zgodnie z art. 137 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie odmowy przyjęcia decyzji, dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika konieczne było udzielenie pełnomocnictwa na piśmie i złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy, to do skutecznego jego odwołania niezbędne było nie tylko odwołanie pełnomocnictwa na piśmie, ale również skuteczne doręczenie odwołania organowi. Ponadto, ponieważ kwestie związane z odwołaniem pełnomocnictwa nie zostały wprost uregulowane w ordynacji podatkowej, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 137 § 4 o.p., który (w brzmieniu obowiązującym 19 grudnia 2013 r.) wskazywał, że zakresie nieuregulowanym w tym artykule (dotyczącym pełnomocnictw) stosuje się przepisy prawa cywilnego. Natomiast w myśl art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu (w procedurze podatkowej - organu) z chwilą zawiadomienia go o tym. W rozpoznanej sprawie decydujące znaczenie dla oceny skutków złożenia przez M.K. oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki miał fakt, że w chwili odmowy jej przyjęcia Urząd Skarbowy nie był jeszcze powiadomiony o cofnięciu pełnomocnictwa, a zatem cofnięcie pełnomocnictwa nie było jeszcze skuteczne wobec organu. Stało się skuteczne, zgodnie z brzmieniem art. 94 § 1 k.p.c, z chwilą dotarcia do organu informacji o cofnięciu pełnomocnictwa, co miało miejsce już po złożeniu przez pełnomocnika oświadczenia o odmowie odbioru przesyłki. Wobec powyższego złożenie przez M. K. oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki, wywołało skutek określony w art. 153 § 2 O.p., co oznacza, że decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 § 1 i § 2 O.p. Ponieważ decyzja została doręczona na piśmie, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 211 O.p. Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 136 O.p., który stanowił, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że w postępowaniu podatkowym strona mogła być reprezentowana przez pełnomocnika Nie ma uzasadnionych podstaw również zarzut naruszenia art. 133 O.p., który to przepis określa kto może być stroną w postępowaniu podatkowym. Strona zarzuciła naruszenie ww. przepisów art. 133 i 136 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie strony/osoby właściwej dla doręczenia decyzji podatkowej. Żaden z przywołanych przepisów nie stanowił podstawy do określenia czy pismo należy doręczyć stronie czy jej pełnomocnikowi, kwestię tę regulował cytowany wyżej art. 145 § 2 O.p. stanowiący (w brzmieniu obowiązującym 19 grudnia 2013 r.), że " Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi." Tak więc organ podatkowy prawidłowo postąpił uznając, że decyzję należy doręczyć pełnomocnikowi strony M.K. Ponieważ decyzja podatkowa została prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 153 § 2 o.p. i weszła do obrotu prawnego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były postanowienia wydane w wyniku rozpatrzenia zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 u.p.e.a., a nie kontrola działania organu egzekucyjnego w zakresie zastosowania art. 29 § 1 u.p.e.a. Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.