I SA/Bd 654/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Celem wyegzekwowania należności organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. W dniu 17 lutego 2014 r. doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu. Pismem z dnia 18 lutego 2014 r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podniosła m. in. zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na brak doręczenia decyzji podatkowej nakładającej ten obowiązek. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W złożonym zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uwzględnienie podniesionych zarzutów w całości i stwierdzenie nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skarżąca podniosła, że błędne jest stanowisko organu egzekucyjnego, iż decyzja z dnia [...] r. została doręczona, co uzasadnia zarzut, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję niedoręczoną i nieistniejącą w obrocie prawnym narusza art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem strony, organ egzekucyjny błędnie przyjął fikcję prawną, iż na podstawie art. 153 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji podatkowej pełnomocnikowi M. K. W tym zakresie strona podniosła, że organ został poinformowany o odwołaniu pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2013 r. Stąd nie można uznać, że próba doręczenia decyzji odwołanemu pełnomocnikowi wywołuje skutki prawne w postaci skutecznego doręczenia decyzji. Dlatego też, w ocenie skarżącej, doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego bez uprzedniego doręczenia decyzji podatkowej jest działaniem niezgodnym z prawem. Nie można bowiem egzekwować decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku z powodu niedoręczenia decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł stwierdził, że postawiony zarzut jest nieuzasadniony, albowiem w niniejszej sprawie dochodzony obowiązek istnieje i podlega wykonaniu. W tym zakresie organ wskazał, że kwestionowana decyzja została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2013 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, że w dniu wydawania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] pełnomocnikami skarżącej byli A. Ż. i M. K. Dlatego w dniu 17 grudnia 2013 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. udali się pod adres: ul. [...] w celu dostarczenia A. Ż. przedmiotowej decyzji. W związku z faktem, że nie zastano A. Ż. pod wskazanym adresem, w skrzynce pocztowej zostawiono zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2013 r., że przedmiotowa korespondencja jest do odbioru w siedzibie Urzędu Gminy L. w terminie 14 dni od datowania zawiadomienia. A. Ż. w dniu 17 grudnia 2013 r., po otrzymanej informacji, iż przesyłka znajduje się w Urzędzie Gminy L., złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. odwołanie pełnomocnictwa. Wobec powyższego, w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 12.00 pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. udali się pod adres: ul. [...], w celu dostarczenia przedmiotowej decyzji drugiemu pełnomocnikowi, M. K., który był obecny pod wskazanym adresem, ale odmówił odbioru korespondencji. Z uwagi na to, pracownik Urzędu doręczający przedmiotową decyzję, sporządził adnotację na potwierdzeniu odbioru, że w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 12.00 odmówiono przyjęcia korespondencji. Następnie w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 14.19 A. Ż. osobiście dostarczył do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą M. K., odmawiając wpisania godziny złożenia przedmiotowego odwołania. Odnosząc się do powyższych okoliczności organ uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo stwierdził, iż decyzja z dnia [...] r. stanowiąca podstawę prawną tytułu wykonawczego nr [...] została doręczona w dniu 19 grudnia 2013 r. Organ podkreślił, że odwołanie pełnomocnictwa w niniejszej sprawie nastąpiło po odmowie przyjęcia korespondencji przez pełnomocnika. W zakresie zarzutu dotyczącego liczenia terminu organ wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż dnia 17 grudnia 2013 r. A. Ż. był pełnomocnikiem skarżącej. Odwołanie pełnomocnictwa dla A. Ż. nastąpiło również w dniu 17 grudnia 2013 r., jednak dopiero po otrzymaniu informacji, że przesyłka znajduje się w Urzędzie Gminy L. Podobnie odwołanie pełnomocnictwa dla drugiego pełnomocnika, M. K. dokonane w dniu 19 grudnia 2013 r. miało miejsce po próbie doręczenia dnia 19 grudnia 2013 r. korespondencji M. K. przez pracowników Urzędu. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że wypowiadanie pełnomocnictw w tym samym dniu, w którym organ podatkowy próbuje doręczyć korespondencję osobie, która zgodnie z wiedzą organu miała umocowanie do jej odbioru, należy uznać za celowe działanie dokonywane dla uniknięcia skutków prawnych doręczenia przedmiotowej przesyłki. W przeciwnym wypadku, organ podatkowy pozbawiony byłby w praktyce możliwości skutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Reasumując organ stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku z powodu niedoręczenia decyzji z dnia [...] r. stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 19 grudnia 2013 r. w trybie art. 153 O.p. Zatem organ uznał, że decyzja ta jest ostateczna, prawomocna i podlega wykonaniu. Konsekwencją powyższego jest również wymagalność obowiązku ustalonego decyzją z dnia [...] r. wraz z upływem 14 dni od dnia jej doręczenia. Stąd także zarzut braku wymagalności dochodzonej należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. jest bezzasadny. W związku z czym, prawidłowo została także wskazana przez wierzyciela w tytule wykonawczym nr [...] podstawa prawna egzekwowanej należności, tj. orzeczenie z dnia [...] r. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uwzględnienie podniesionych zarzutów w całości i stwierdzenie nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 29 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na brak doręczenia decyzji podatkowej nakładającej ten obowiązek na podatnika oraz naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie wbrew stanowi faktycznemu, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest wymagalny pomimo niepowstania terminu płatności podatku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, iż decyzja z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi M. K. Skarżąca zarzuciła, że organu obu instancji błędnie obliczają terminy proceduralne stosując system godzinowy dla dokonywania czynności procesowych takich jak wypowiedzenie pełnomocnictwa i powiadomienie o tym organu podatkowego. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie sporne jest, czy organ podatkowy podjął w ogóle próbę doręczenia decyzji wymiarowej, albowiem z rozmowy przeprowadzonej przez stronę z M. K. nie wynika, aby w dniu 19 grudnia 2013 r. jakikolwiek pracownik organu podatkowego próbował doręczyć decyzję. W związku z powyższym, skarżąca stwierdziła, że należałoby przeprowadzić konfrontację, w wyniku której zostanie ustalona ponad wszelką wątpliwość okoliczność, czy we wskazanym dniu doszło do próby doręczenia decyzji. Zdaniem strony, wątpliwości te nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a organy podjęły rozstrzygnięcie na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Odnosząc się do kwestii wypowiedzenia pełnomocnictwa, skarżąca podniosła, że poinformowała organ o odwołaniu swojego pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2013 r. Ponieważ skutek odwołania pełnomocnictwa rozciąga na cały dzień, zatem czynność doręczenia decyzji odwołanemu pełnomocnikowi w tym dniu nie wywołała skutków prawnych. Od dnia, w którym organ został powiadomiony o odwołaniu pełnomocnictwa, miał obowiązek traktowania strony jako działającej bez pełnomocnika i doręczenia jej decyzji. Tymczasem decyzja z dnia [...] r. nie została doręczona ani stronie, ani jej pełnomocnikowi. W świetle powyższej argumentacji, skarżąca stwierdziła, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 28 stycznia 2014 r. jest zasadny. Wskazana w tytule wykonawczym decyzja z dnia [...] r. nie istnieje w obrocie prawnym. Decyzja ta nie została doręczona tak w sposób bezpośrednio jak i w trybie zastępczym. W konsekwencji, egzekucja bez doręczenia decyzji podatkowej jest bezpodstawna. Zdaniem strony, organ egzekucyjny w niniejszej sprawie działał z naruszeniem prawa wszczynając i prowadząc egzekucję obowiązku, który nie istnieje na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Z akt sprawy wynika, że w dniu wydawania decyzji z dnia [...] r. ustalającej B. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], pełnomocnikami skarżącej byli A. Ż. i M. K. W dniu 17 grudnia 2013 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. udali się pod adres: ul. [...] w celu dostarczenia A. Z. powyższej decyzji. W związku z faktem, że nie zastano A. Ż. pod wskazanym adresem, w skrzynce pocztowej zostawiono zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2013 r., iż przedmiotowa korespondencja jest do odbioru w siedzibie Urzędu Gminy w L. w Biurze Podawczym - pokój nr 9, w terminie 14 dni od datowania zawiadomienia. A. Ż. w dniu 17 grudnia 2013 r. - po otrzymanej informacji, iż przesyłka znajduje się w Urzędzie Gminy w L. - złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. odwołanie pełnomocnictwa. Wobec powyższego, w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 12.00 pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. udali się pod adres: ul. [...] w celu dostarczenia przedmiotowej decyzji drugiemu pełnomocnikowi - M. K., który był obecny pod wskazanym adresem, ale odmówił odbioru korespondencji. Z uwagi na to, pracownik Urzędu doręczający przedmiotową decyzję, sporządził adnotację na potwierdzeniu odbioru, iż w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 12.00 odmówiono przyjęcia korespondencji. Następnie w dniu 19 grudnia 2013 r. o godz. 14.19 A. Ż. osobiście dostarczył do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odwołanie pełnomocnictwa udzielonego M. K. przez skarżącą odmawiając wpisania godziny złożenia przedmiotowego odwołania. W skardze strona podnosi, że doręczenie decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. nastąpiło nieprawidłowo, bowiem w sposób skuteczny w dniu 19 grudnia 2013 r. został odwołany pełnomocnik – M. K. Zdaniem skarżącej terminy zawarte w Ordynacji podatkowej odnoszą się do dni, a nie do godzin. W związku z tym dla skuteczności odwołania pełnomocnictwa nie ma znaczenia godzina dokonania tej czynności. W konsekwencji organ zobowiązany był doręczyć decyzję podatkową stronie. Skoro decyzja nie została doręczona stronie, to nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym, co stanowi podstawę zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej nieistnienia obowiązku z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast w świetle przepisu art. 153 § 1 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony a art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Paragraf 2 cytowanego artykułu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników stron w postępowaniu podatkowym. Dlatego też przepis art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a odsyła do przepisów prawa cywilnego. Prawo cywilne zaś obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła, dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej przepisami zarówno cywilnego prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1976/04, wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. I FSK 1613/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 223/08). W związku z powyższym skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać nie tylko przez pryzmat kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim według kodeksu postępowania cywilnego. Art. 94 § 1 k.p.c. stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. W rozpatrywanej sprawie wypowiedzenie M. K. pełnomocnictwa miało miejsce po tym jak odmówił on przyjęcia przesyłki, co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 3). Zgodnie z przytoczonym art. 153 § 1 O.p. odmowa przyjęcia przesyłki, skutkowała uznaniem pismo za doręczone. W chwili dokonywania doręczenia organ nie wiedział o odwołaniu pełnomocnictwa. Trudno uznać za przekonujące wyjaśnienia skarżącej, że pracownik organu podatkowego w ogóle nie próbował doręczyć decyzję M. K. Strona podnosi też, że na kopii pisma odwołującego pełnomocnictwo brak jest jakiejkolwiek wzmianki o godzinie złożenie go w organie podatkowym, nie kwestionuje jednak tego, że czynność ta nastąpiła po dokonaniu doręczenia. Cały wywód strony sprowadza się do twierdzenia, że nie jest istotna chwila (godzina) dokonania wypowiedzenia, lecz dzień dokonania tej czynności. Zdaniem strony, skoro w dniu 19 grudnia 2013 r. organ powziął wiedzę o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego M. K., to w dniu tym nastąpiło skuteczne wypowiedzenie go. Do uzasadnienia swoich racji odwołuje się do art. 12 O.p. regulującego sposób liczenia terminów. W ocenie Sądu przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. W świetle przytoczonego art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym. Zatem informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu do czynności doręczenia. Powoływanie się tę okoliczność dopiero po dokonaniu doręczenia należy uznać za spóźnione (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r., II FSK 1584/10,wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 257/09). W konsekwencji, skoro decyzja z dnia [...] r. ustalająca B. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, to trafnie organ uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku, wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jest niezasadny. W skardze powołuje się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym stwierdzono m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten odnosi się o skarżącej, bowiem decyzja z dnia [...] r. ustala B. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Kwestia niekonstytucyjności regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie może podlegać ocenie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.