I SA/Bd 610/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 610/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. stwierdził B. G. (skarżącej) nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. po zmarłym w dniu [...] r. S. G. w wysokości 136 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 powyższej ustawy odliczeniu podlegają wydatki z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Organ przytoczył także art. 26 ust. 7 c pkt 3 ustawy mówiący o tym, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Zatem udokumentowania nie wymaga jedynie samo poniesienie wydatków ponoszonych na przewóz na zabiegi, natomiast potwierdzenia wymaga uczestnictwo w niezbędnych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych. Organ podał, że zmarły mąż skarżącej posiadał orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, był współwłaścicielem samochodu marki Fiat model Cinąuecento i miał przeprowadzane zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze - m.in. protezowanie dróg żółciowych, na które – zgodnie z twierdzeniem skarżącej – mąż był przewożony. Organ uznał, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, tj. karty informacyjne z pobytów w szpitalach oraz historia choroby z Poradni "O" potwierdzają badania i leczenie, nie natomiast odbycie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", więc przywołał ich definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego przysługuje w związku z koniecznym przejazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Odliczenie wydatków z tytułu używania samochodu nie przysługuje zatem każdej osobie niepełnosprawnej posiadającej stosowny dokument potwierdzający niepełnosprawność, a zawęża w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W związku z tym, nie wszystkie przejazdy związane z leczeniem osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu. W ramach ulgi nie będą mogły być odliczone m.in. wydatki związane z wyjazdami na wizyty lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu, wykonywanie badań (laboratoryjnych, rezonans magnetyczny, tomografia komputerowa, USG itp.) czy też operacji, gdyż wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są one bowiem wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ uznał, że karty informacyjne leczenia szpitalnego, historia choroby w Poradni "O", a także zaświadczenie z dnia [...] roku wystawione przez lekarza Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K., informujące o kierowaniu zmarłego S. G. do szpitali na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, nie potwierdza odbycia niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a stanowi jedynie potwierdzenie leczenia szpitalnego i w Poradni "O". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca nie zgodziła się z decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Powtórzyła, że jej mąż był przewożony do szpitali na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, które miały przywrócić mu sprawność fizyczną i psychiczną, a z dokumentacji wynika, że miał robione zabiegi, tj. protezowanie dróg żółciowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 j.t. ze zm.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Stosownie do tego przepisu, za wydatki podlegające odliczeniu uznaje się kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. WSA wyjaśnia, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., czyli możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ponieść z tego tytułu wydatki. Wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Np. fakt, że skarżący wymaga stałej opieki innych osób w podstawowych funkcjach życia i dla dojazdu na wszelkie zabiegi używa samochodu osobowego, którego jest współwłaścicielem nie przesadza o możliwości skorzystania z ulgi skoro cel przejazdu stanowiący podstawę ulgi został ograniczony do przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W przypadku więc dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał. Organ uznał, iż zmarły w dniu [...] roku mąż, posiadał orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. W 2012 roku uzyskiwał dochody z tytułu emerytury, natomiast samochód marki Fiat model Cinąuecento zarejestrowany na skarżącą stanowił wspólność majątkową. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania przedstawiono także dokumentację związaną z przeprowadzeniem u S. G. zabiegów - m.in. protezowania dróg żółciowych. Wskazano, że z oświadczenia skarżącej wynika, że mąż był przewożony do szpitali na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze jakimi było protezowanie dróg żółciowych, co zostało potwierdzone w dokumentacji szpitalnej, w części dotyczącej zastosowanego w oddziale leczenia. Zabiegi te miały przywrócić mężowi sprawność życiową. Jednakże, przedstawione dokumenty, tj. karty informacyjne z pobytów w szpitalach oraz historia choroby z Poradni "O" potwierdzają badania i leczenie, nie natomiast odbycie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organ uznał, że kwestią sporną w sprawie jest wykładnia użytego przez ustawodawcę zwrotu: "przejazdów na niezbędne zbiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Przede wszystkim wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Przywołał definicję tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, i tak stwierdził, że zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Za istotne organ uznał to, że w ramach ulgi nie będą mogły być odliczone m.in. wydatki związane z wyjazdami na wizyty lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu, wykonywanie badań (laboratoryjnych, rezonans magnetyczny, tomografia komputerowa, USG itp.) czy też operacji, gdyż wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są one bowiem wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, zgromadzony materiał dowodowy: karty informacyjne leczenia szpitalnego, historia choroby w Poradni "O", a także zaświadczenie z dnia [...] roku wystawione przez lekarza Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Kowalu, informujące o kierowaniu zmarłego S. G. do szpitali na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, nie potwierdza odbycia niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez S. G., a stanowi jedynie potwierdzenie leczenia szpitalnego i w Poradni "O". Z kolei zdaniem skarżącej zabiegami zleconymi i wykonanymi, na jakie został przewieziony jej mąż było protezowanie dróg żółciowych. W ocenie Sądu z treści decyzji w żaden sposób nie można ostatecznie wyczytać dlaczego skarżącej odmówiono prawa do ulgi. Organ nie zajął stanowiska co do tego: - czy wskazywane protezowanie dróg żółciowych nie jest zabiegiem, o jakim mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14, na co mogłoby wskazywać szerokie odniesienie się do definicji takiego zabiegu; - czy może według organu nie zostało wykonane, na co wskazuje stwierdzenie, że dokumenty załączone do sprawy jedynie potwierdzają badanie i leczenie; - czy może protezowanie to w sprawie zostało wykonane w ramach badania i leczenia i jako takie nie mieści się w przywołanym przepisie prawa; - czy może nie był to konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Tylko takie, jasne stanowisko może być poczytane jako rozstrzygnięcie sprawy w świetle art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., ale także w świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Takie niejasne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji również narusza przepisy powyższe. Co więcej takie uzasadnienie nie pozwala na kontrolę poprawności ostatecznego stanowiska organu. W świetle powyższego oraz ustaleń, gdzie WSA stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że mężowi skarżącej [...] r. wprowadzono dwie protezy do dróg żółciowych (K. 8), następnie w leczeniu w sierpni ujęto ich wymianę (k. 9); decyzję należało uchylić, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Organ ponownie wyda decyzję w sprawie. W szczególności zadba o to, by z uzasadnienia jasno wynikało dlaczego zajął określone stanowisko. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zastosowano art. 152 p.p.s.a. O kosztach nie orzeczono z braku wniosku.