I FSK 1867/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 420/14 w sprawie ze skargi H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 420/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez H. G. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 stycznia 2014 r. stwierdzające niedopuszczalności zażalenia. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 16 stycznia 2014 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 21 października 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. W podstawie prawnej powołał art. 228 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, mimo wskazania w podstawie prawnej art. 274b O.p., zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i z tego względu nie podlega kontroli instancyjnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. G.l, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a to: - art. 236 § 1, art. 274b § 1 O.p., w zw. z art. 64 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 78 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 – dalej powoływanej jako Konstytucja) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, zwanej dalej "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 21 października 2013 r. nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia; - art. 139 § 2 O .p. poprzez nierozpoznanie w terminie ustawowym wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z organem odwoławczym, że podstawą prawną wydanego przez organ podatkowy I instancji postanowienia z 21 października 2013 r. nie był przepis art. 274b O.p. a jedynie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sporne postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających. Konstatacji tej nie przeczy fakt, iż sporne postanowienie zostało wydane 21 października 2013 r., a więc w dniu podpisania protokołu kontroli. Sąd uznał, odwołując się do treści art. 291 § 4 O.p., że skoro sporne postanowienie, sporządzone wprawdzie w dniu kontroli, skarżący otrzymał dopiero 24 października 2013 r., to oznacza to, że zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd wskazał jednocześnie, że z akt administracyjnych wynika, że po dacie zakończenia kontroli organ I instancji podjął szereg czynności, mających na celu sprawdzenie kontrahentów strony skarżącej. Te czynności organu nie zostały podjęte w trakcie kontroli podatkowej ani w trakcie postępowania podatkowego, gdyż brak jest informacji, z których wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Te okoliczności oraz treść samego postanowienia świadczą o tym, że postanowienie zostało wydane w oparciu o przepis art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w trakcie trwania czynności sprawdzających, zatem z mocy art. 274b § 2 O.p. na to postanowienie służy zażalenie. Organ odwoławczy winien więc rozpoznać zasadność złożonego zażalenia. 6. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku mylnego przyjęcia, że przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym nastąpiło dopiero w dacie doręczenia postanowienia, tj. 24 października 2013 r., a nie w dacie jego wydania, tj. 21 października 2013 r. i w konsekwencji nieuprawnione uznanie stanowiska strony skarżącej, jakoby sporne postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, czyli po zakończeniu kontroli podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, twierdząc że nie ma uzasadnienia powoływanie się przez ten Sąd na to, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie w kilka dni po zakończeniu kontroli i że błędnie Sąd pierwszej instancji wiąże skutki z datą doręczenia postanowienia zamiast z datą wydania postanowienia. Organ pomija jednak to, że kwestia związana z datą doręczenia postanowienia była jedynie dodatkowym argumentem przemawiającym według Sądu pierwszej instancji za uznaniem, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej. Sąd ten bowiem wskazał na podstawę prawną tegoż postanowienia oraz podjęcie po zakończeniu kontroli szeregu czynności mających na celu sprawdzenie kontrahentów podatnika. 7.2. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia zwrotu różnicy podatku do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika wskazując, że może to nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w ramach czynności sprawdzających zastrzeżono formę postanowienia dla tej czynności organu, a także przewidziano możliwość jego zaskarżenia przez podatnika w drodze zażalenia. W razie natomiast przedłużenia terminu zwrotu w ramach czy to kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego brak jest odpowiedniej regulacji co do zaskarżenia takiego przedłużenia. 7.3. W sprawie tej co nie jest sporne 8 października 2013 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie między innymi okresu objętego wnioskiem podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kontrola ta została zakończona 21 października 2013 r. w związku z doręczeniem w tym dniu protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tego samego dnia organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w podstawie prawnej wskazując art. 274b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Organ odwoławczy uważa, że wskazanie przez organ pierwszej w podstawie prawnej tegoż postanowienia także art. 274b § 1 i 2 O.p. było błędem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło w ramach kontroli podatkowej. Organ odwołuje się przy tym do związania takim postanowieniem od chwili jego wydania, a nie doręczenia. 7.4. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, sekwencja zdarzeń jakie miały w tej sprawie miejsce jak i wskazana w postanowieniu podstawa prawna jego wydania, nawet bez potrzeby analizowania kwestii związanej z momentem związania tym postanowieniem, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji przemawiają za tym, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Nie powinno budzić wątpliwości to, że celem przedłużenia terminu zwrotu podatku jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Czynności te mogą nastąpić jak to już wyżej podano w ramach trzech rodzajów postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest, że w momencie wydania i doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie toczyło się postępowanie podatkowe. W dniu jego wydania doszło do zakończenia kontroli podatkowej. Skoro celem przedłużenia terminu zwrotu podatku jest weryfikacja zasadności zwrotu, to nielogiczne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że organ kończąc kontrolę jednocześnie w ramach tego postępowania przedłuża termin zwrotu podatku. W ramach postępowań określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno bowiem nastąpić przedłużenie terminu zwrotu w celu weryfikacji rozliczenia podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 ( dostępne na stronie internetowej orzeczeń NSA), że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatnika. Kiedy więc dane postępowanie wskazane w postanowieniu o przedłużeniu zostanie zakończone podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygniecie co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak powinien powiadomić podatnika o tym , że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie informował podatnika o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu podatku w innym postępowaniu. Z treści zarówno sentencji postanowienia jak i jego uzasadnienia wynika, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło już w ramach czynności sprawdzających. Nie miał co do tego także wątpliwości organ pierwszej instancji skoro jak trafnie zauważył pełnomocnik podatnika protokół kontroli organ doręczył osobie upoważnionej przez podatnika podczas kontroli podatkowej, zaś postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku podatnikowi. Przyjęcie przez organ odwoławczy, na niekorzyść podatnika, w sprzeczności z treścią postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, że postanowienie to wydane zostało w ramach kontroli podatkowej, narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. Nie można bowiem ewentualnych błędów organu przerzucać na podatnika. Nie ma w tej sytuacji potrzeby oceny, czy moment wydania, czy też doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wywołuje skutek prawny. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.