II FSK 3619/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 7/14 w sprawie ze skargi W. M. na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r. w sprawie ze skargi W.M. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie wznowionego postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. umorzono postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do wydania decyzji, stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz orzeczono, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 4 września 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), strona wnioskowała o uchylenie - po wznowieniu postępowania - wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Następnie, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W dalszej kolejności postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. - zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, tj. do dnia 9 grudnia 2013 r. Jako przyczynę wskazał konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r., Skarżący wniósł do Ministra Finansów ponaglenie na niezakończenie przez Dyrektora IS postępowania wznowieniowego w terminie, które Minister Finansów postanowieniem z 13 stycznia 2014 r. uznał za nieuzasadnione. Postanowieniem z 24 grudnia 2013 r. działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie. Podał, że przesłankę zawieszenia stanowiło postępowanie zainicjowane przed TK pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., którym Marszałek Sejmu RP wystąpił - na podstawie art. 74 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) - z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści części wyroku. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki konieczne do zawieszenia postępowania. W jego opinii, udzielenie odpowiedzi przez TK na pytanie dotyczące treści wyroku z 18 lipca 2013 r. ma decydujący wpływ na wydanie decyzji w sprawie wznowieniowej. W dniu 31 stycznia 2014 r., strona wniosła do WSA we Wrocławiu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji w sprawie wznowionego postępowania podatkowego. Skarga Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 17 kwietnia 2014 r. została rozdzielona na skargę na bezczynność i skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zarzucono naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione zawieszenie postępowania, z uwagi na przyjęcie, jakoby złożony przez Marszałka Sejmu RP wniosek o wykładnię wyroku TK, stanowiącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego, "wywołał" postępowania, które można uznać za zagadnienie wstępne dla niniejszej sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wydanego w pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania, podczas gdy organ powinien był to postanowienie uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć, z uwagi na brak zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie Postanowieniem z 2 kwietnia 2014 r., TK odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. W dniu 15 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone w sprawie postępowanie. Decyzją z 26 maja 2014 r., po wznowieniu postępowania uchylił w całości swoją decyzję z 8 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w Z. z dnia 1 kwietnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w przypadku wydania przez organ stosownego aktu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze przed dniem orzekania w sprawie bezczynności, czy przewlekłości, postępowanie staje się w tym zakresie bezprzedmiotowe. Sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, ponieważ z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 8 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 1 kwietnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W rezultacie, organ rozstrzygnął sprawę wszczętą wnioskiem strony z dnia 3 września 2013 r. Jednak nawet po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności sąd administracyjny winien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Dlatego też na podstawie art. 149 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a. Sąd uznał, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że sąd rozpoznając skargę na przewlekłość nie mógł objąć kontrolą kwestii prawidłowości zawieszenia. Zauważono przy tym, że przewlekłość postępowania pojawiła się już przed zawieszeniem postępowania i dlatego wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania nie sprawiło, że zwłoka organu ustała. Ponadto uznano, że zasadnie organ drugiej instnacji uznał, iż sprawa należała do kategorii spraw szczególnie skomplikowanych, ponieważ z treść uzasadnienia wyroku TK z 18 lipca 2013 r. stworzyła wątpliwości co do skutków prawnych dla decyzji ostatecznych wydanych przed publikacją orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw. Z tego powodu uznano, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza dopuszczalne granice orzekania i faktyczne przesądzenie o kwestii, która winna zostać poddana ocenie w innej sprawie sądowo-administracyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie także naruszenie również art. 149 § 1 p.p.s.a. in fine, poprzez orzeczenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona zaskarża wyrok WSA we Wrocławiu w części, w której Sąd ten orzekł, że postępowanie było prowadzone przewlekle, lecz nie z rażącym naruszeniem prawa. Strona zauważa sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ z jednej strony stwierdził, że przewlekłość wystąpiła już przed zawieszeniem przez organ postępowania, a z drugiej uznał, iż w ramach rozpoznania wniesionej skargi nie może ocenić zasadności zawieszenia postępowania przez organ. Zdaniem strony przy ocenie czy postępowanie było prowadzone przewlekle z rażącym naruszeniem prawa czy też nie, należało wziąć również pod uwagę to, czy zostało ono zawieszone w sposób uprawniony, czy też zawieszenie go pozostawało w sprzeczności z prawem w ten sposób, iż było tylko usankcjonowaniem oczywistej przewlekłości postępowania przez "wykreowanie" pozornej przesłanki zawieszenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia. Strona w skardze kasacyjnej domaga się uchylenia wyroku w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji orzekł, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa (pkt III sentencji), podnosząc zarzuty naruszenia art. 134 w zw. z art. 133 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw, z art. 135 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., w konsekwencji czego miało w jej ocenie dojść do naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. Autor środka zaskarżenia eksponuje przy tym znaczenie faktu zawieszenia przez organ postępowania podatkowego po jego wznowieniu, jako elementu który winien być brany pod uwagę przy ocenie, czy doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w punkcie wyjścia należy wskazać, że aspekt zasadności zawieszenia przez organ postępowania podatkowego po wznowieniu, czym miał się on ewentualnie przyczynić do jego przewlekłego prowadzenia, wymyka się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z tego powodu, że brak w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia właściwego przepisu p.p.s.a., powiązanego z zastosowaną w tym zakresie przez organ regulacją ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, zawieszając postępowanie wznowieniowe zainicjowane wnioskiem strony, stosował art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast strona w skardze kasacyjnej przywołała art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., regulujący przesłanki zawieszenia postępowania sądowego, którego to przepisu rzecz jasna organ podatkowy nie mógł stosować. Nadto skoro w obrocie prawnym pozostało postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, nie można dokonać oceny zasadności zastosowania przez organ art. 201 pkt 2 O.p. w ramach odrębnego postępowania zainicjowanego skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również pozostałych przepisów wyszczególnionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". W sprawie nie ma sporu, co do poprawności zastosowania przez Sąd pierwszej instancji normy zawartej w zdaniu pierwszym przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (pkt II sentencji) oraz – wobec załatwienia sprawy przed rozpatrzeniem skargi - umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania organu do wydania decyzji. Problemem spornym jest natomiast stwierdzenie przez WSA we Wrocławiu, że do przewlekłego prowadzenia postępowania nie doszło z rażącym naruszeniem prawa (pkt III). Konstatacji Sądu pierwszej instancji, że do przewlekłości nie doszło z rażącym naruszeniem prawa, nie mogą podważyć sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134, art. 133, art. 135, 111 § 2 p.p.s.a. Przede wszystkim przez rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć stan, w którym naruszenie przez organ treści obowiązku wynikającego z przepisu prawa z jednej strony było jednoznaczne i pozadyskusyjne, z drugiej – w istotny sposób ograniczało realizację praw strony postępowania. Takiego zaś skutku w działaniu organu dostrzec nie można, co zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji. Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala podważyć stanowiska WSA we Wrocławiu, według którego przewlekłość w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej polegała na tym, że o wznowieniu postępowania organ ten winien był orzec bez zbędnej zwłoki, nie zaś po upływie miesiąca, jak faktycznie uczynił. Zarazem Sąd stwierdził, że przewlekłość postępowania miała miejsce przed jego zawieszeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał zatem wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, w granicach zakreślonych przedmiotem sprawy, a nie tylko zarzutami skargi. Nie naruszono zatem art. 133 oraz 134 p.p.s.a. Natomiast naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13). Sąd pierwszej instancji nie dokonał też połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Natomiast podważenie okoliczności stanu faktycznego, które skłoniły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że wprawdzie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, lecz nie miało to miejsca z rażącym naruszeniem prawa, wymagałoby sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej brak. Reasumując, należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).