I SA/Po 60/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., o nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w X. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka "X." w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy zbóż, roślin strączkowych i oleistych, buraków cukrowych oraz hodowli zwierząt. Spółka w związku z prowadzoną sprzedażą nawozów, środków trwałych, dzierżawą budynków i wynajmem sprzętu posiadała status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego względem Spółki postępowania kontrolnego stwierdzono, że w dniu [...] grudnia 2010 r. na jej rachunek wpłynęło od Wojewody [...] odszkodowanie w wysokości [...] zł za przejęcie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na budowę drogi ekspresowej [...] relacji [...] – [...] oraz drogi krajowej nr [...]. Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] lipca 2010 r. Wojewoda [...], na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm. – w skrócie: "u.p.r.i.d.p."), wydał na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad decyzję nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej [...] – [...], odcinek A. – A. oraz drogi krajowej nr [...]. W decyzji tej wskazano nieruchomości (m.in. należące do spółki), które z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa. Ogółem przejęto od Spółki [...] ha gruntów rolnych, położone w okolicach B. i C. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że decyzja Wojewody [...] o przejęciu nieruchomości gruntowych od Spółki przez Skarb Państwa pod realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Wojewoda [...], działając na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.r.i.d.p., ustalił na rzecz Spółki odszkodowanie w kwocie [...] zł za przejęte na rzecz Skarbu Państwa grunty. Organ kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") stwierdził, że przekazanie gruntu w zamian za odszkodowanie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał także, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie, albowiem działki przekazane Wojewodzie [...] stanowiły niezabudowane działki gruntowe z przeznaczeniem pod budowę dróg. Zwolnienie określone w powyższym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. W konsekwencji uznano, że uzyskane odszkodowanie, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., należy opodatkować stawką podstawową 22%. Przyjmując zaś, że kwota [...] zł uzyskanego odszkodowania jest kwotą brutto, kwota netto przy stawce 22% wynosi [...] zł, a podatek należny [...] zł. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził nierzetelność rejestru sprzedaży za grudzień 2010 r. w wyniku nie zaewidencjonowania w rejestrze odszkodowania otrzymanego od Wojewody [...]. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, mimo, że czynność prawna (dostawa działek), w związku z którą określone zostało zobowiązanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Argumentując odwołanie strona, powołała się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 21 Konstytucji RP i stwierdziła, że postępowanie podatkowe prowadzące do uszczuplenia o 22% odszkodowania należnego wywłaszczonemu podmiotowi jest bezprawne. Zaznaczono, że wywłaszczone działki nie były wcześniej objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów funkcjonowały jako grunty orne, na których uprawiano zboża, rzepak i buraki cukrowe. Zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła w momencie, w którym strona nie była już właścicielem nieruchomości. Spółka stanęła na stanowisku, że nie dokonywała dostawy działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę, lecz działek będących gruntami ornymi. Podkreślono, że w "Operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości" wartość nieruchomości, będąca podstawą dla określenia wysokości odszkodowania, ustalona została dla aktualnego wówczas sposobu używania, tj. produkcji rolnej. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów, dlatego też w sytuacji gdy wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i usług, stąd spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Zaznaczono, że czynność odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli dokonuje jej podatnik (warunek podmiotowy). Odwołując się do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. organ II instancji stwierdził, że działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie jednak z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu II instancji, decyzja Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2010 r, nr [...], wydana na podstawie art. 11a ust. 1 u.p.r.i.d.p., zastępuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przesądza ona także o charakterze gruntów należących wcześniej do Spółki, jako przeznaczonych pod zabudowę. Z powyższego organ wywiódł, że dostawa niezabudowanych działek dokonana na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, jako przeznaczonych pod zabudowę, które nie były wcześniej objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów funkcjonowały jako grunty orne, z chwilą wydania przez Wojewodę [...] decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W konsekwencji Spółkę będącą właścicielem nieruchomości, które zostały wywłaszczone na podstawie decyzji Wojewody [...], uznano za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł również, że w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w chwili otrzymania zapłaty w związku z przyznanym odszkodowaniem z tytułu utraty prawa własności gruntu, powstał obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. W związku z powyższym stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem czynności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. W argumentacji skargi Spółka podniosła, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie pomija fakt, iż do zmiany charakteru sprzedanego gruntu nie doszło w okresie, gdy znajdował się on pod władztwem skarżącej. Autorka skargi podkreśliła, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.r.i.d.p. decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości, a to, jej zdaniem, oznacza, że przejście prawa własności następuje w momencie, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Zaznaczono, że decyzja taka w niniejszej sprawie została wydana przez Wojewodę [...] dnia [...] lipca 2010 r., ostateczna zaś stała się dnia [...] sierpnia 2010 r. i z tą chwilą nastąpiło przejście prawa własności wywłaszczonych działek na rzecz Skarbu Państwa. Według skarżącej zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła już w momencie, w którym strona nie była właścicielem tychże nieruchomości. Okoliczność, że po dokonaniu dostawy nieruchomości te zmieniły swoje przeznaczenie nie może mieć wpływu na zobowiązanie podatkowe byłego właściciela. W skardze wyrażono pogląd, że dostawa, która miała miejsce w niniejszej sprawie spełnia warunki opodatkowania jej zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jednak z uwagi na fakt, iż na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. korzysta ona ze zwolnienia podatkowego, obowiązek i zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Spółka zaznaczyła także, że od decyzji Wojewody [...] ustalającej wysokość odszkodowania nie złożyła odwołania, gdyż nie miała podstaw by kwestionować wskazaną w tej decyzji kwotę odszkodowania, skoro faktycznie odpowiadała ona kwocie jaką strona skarżąca mogłaby otrzymać tytułem sprzedaży posiadanego gruntu rolnego. Podkreśliła jednakże, że zupełnie inaczej kształtowałaby się należna cena, której żądałaby Spółka, gdyby sprzedawała ten grunt jako grunt budowlany. Oczekiwana cena byłaby wówczas oczywiście znacznie wyższa, uwzględniając również fakt, iż w momencie sprzedaży tej ziemi skarżąca musiałaby 22 % uzyskanej kwoty zapłacić tytułem podatku, co wynika z natury podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że wywłaszczony na mocy decyzji Wojewody [...] grunt został nabyty przez stronę w 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego okazał się zasadny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dostawy gruntów objętych decyzją Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. W pierwszej kolejności podnieść należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wskazana czynność przeniesienia prawa własności z nakazu, o ile dokonujący tej czynności działa, jako podatnik tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie można uznać, że skarżąca Spółka dokonując dostawy przedmiotowego gruntu działała w charakterze podatnika w rozumieniu cytowanego przepisu u.p.t.u. Przede wszystkim podnieść należy, że przedmiotowe grunty Spółka nabyła w 1993 r. i do momentu ich wywłaszczenia w 2010 r. prowadziła na nich działalność stricte rolniczą. Strona nigdy nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu zmiany przeznaczenia tych gruntów (z ornych na przeznaczone pod zabudowę), czy podziału lub przygotowania do sprzedaży z zyskiem. Wprost przeciwnie, wykorzystywała je zgodnie z ich przeznaczeniem i nie nosiła się z zamiarem zbycia. Organ całkowicie pominął okoliczności, że wywłaszczenie spowodowało w istocie konieczność ograniczenia przez Spółkę prowadzenia działalności w dotychczasowym rozmiarze i z całą pewnością wpłynęło na wysokość jej dochodów. W ocenie Sądu działania skarżącej w żaden sposób nie są charakterystyczne dla podmiotów wykonujących samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługowców, również wówczas, gdy wykonywali oni swoją czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zaakcentowania wymaga, że okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest i nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Oczywistym jest bowiem, że dany podmiot musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odwrotną. Wywłaszczenie nieruchomości nastąpiło bowiem wbrew woli i zamiarowi Spółki, która na tym gruncie prowadziła od 17 lat w sposób ciągły działalność rolniczą, zgodnie z jej profilem. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, skarżącej Spółki nie można uznać za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu. Wbrew stanowisku organów podatkowych skarżącej Spółce nie sposób przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec, czyli w sposób ciągły, zorganizowany poprzez zaangażowanie własnego kapitału w celu osiągnięcia zysku. Podkreślenia wymaga, że zarówno w treści u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej powyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że dopiero decyzja Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], o przejęciu nieruchomości gruntowych od Spółki przez Skarb Państwa pod realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Z faktu tego wyciągnęły jednak całkowicie nieprawidłowe wnioski. Wnikliwa analiza treści wspomnianej decyzji Wojewody [...], wskazuje jednoznacznie na określoną sekwencję zdarzeń, której organy w niniejszej sprawie nie uwzględniły. W decyzji tej wskazano jakich czynności administracyjnych dokonał jednostronnie organ. Mianowicie w pierwszej kolejności doszło do przejęcia gruntu na rzecz Skarbu Państwa, a następnie do zmiany przeznaczenia przedmiotowego gruntu. Owszem, rację ma organ podatkowy, który twierdzi, że czynności tych dokonano jednym aktem administracyjnym, niemniej jednak miały one ściśle określoną chronologię i pozostawały poza wolą strony. Istotnym jest, że do zmiany charakteru sprzedanego gruntu doszło już w okresie, gdy nie znajdował się on już pod faktycznym władaniem strony skarżącej. Spółka właściwie z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], nie posiała już corpus possesionis, ani animus rem sibi habendi. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.r.i.d.p. decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (pkt 7.1. decyzji, k. 120 akt adm.), a to, w ocenie Sądu, oznacza, że przejście prawa własności następuje w momencie, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Zaznaczyć należy, że decyzja taka w analizowanej sprawie została wydana przez Wojewodę [...] w dniu [...] lipca 2010 r., ostateczna zaś stała się w dniu [...] sierpnia 2010 r. i z tą chwilą nastąpiło przejście prawa własności wywłaszczonych działek na rzecz Skarbu Państwa. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła już w momencie, w którym strona skarżąca nie była właścicielem wywłaszczonych nieruchomości. Tym samym uznać należy, że zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości nastąpiła już po dokonaniu ich dostawy przez skarżącą. Ważkim argumentem w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że w dniu wydania przez wojewodę przedmiotowej decyzji dla wywłaszczonych gruntów nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to, na co trafnie wskazano w skardze, że dla klasyfikacji wywłaszczanego terenu wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ewidencji tych jednoznacznie wynika, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły grunty orne i co istotne jako takie, skarżąca nabyła je w 1993 r. i do momentu ich wywłaszczenia prowadziła na nich działalność stricte rolniczą. Spółka nigdy nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu zmiany ich przeznaczenia, podziału i podniesienia wartości w celu sprzedaży z zyskiem. Wprost przeciwnie, wykorzystywała je zgodnie z ich przeznaczeniem i profilem prowadzonej działalności. Jak wcześniej wspomniano, na skutek wywłaszczenia, czyli jednostronnej czynności administracyjnej, nie uwzględniającej woli i planów gospodarczych skarżącej, nastąpiło ograniczenie przez Spółkę rozmiaru prowadzonej działalności, co miało wpływ na wysokość jej dochodów. Podstawą materialnoprawną dla ustalenia odszkodowania za wywłaszczony grunt jest wartość rynkowa nieruchomości, o czym stanowi art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm. – w skrócie: "u.g.n.") w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.r.i.d.p. Samo brzmienie "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wskazuje, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych, a zatem przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości pod uwagę brane są ceny transakcyjne jako efekt wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Dlatego też rzeczoznawca majątkowy, dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości objętej decyzją o lokalizacji inwestycji drogowej, ustala jedynie jej wartość rynkową (wartość utraconego prawa) na dzień wywłaszczenia. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że wycena wywłaszczonych nieruchomości została przygotowana dla gruntu rolnego, a nie dla budowlanego, czy też przeznaczonego pod zabudowę. Operat szacunkowy z wyceny nieruchomości zawiera bowiem stwierdzenie, że zlecenie wyceny nieruchomości realizowane jest jako określenie wartości rynkowej nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania. Wyceniane działki zlokalizowane są na terenach określanych, jako "rolnicza przestrzeń produkcyjna", co zgodne było ze stanem faktycznym. W tym kontekście nie dziwi fakt, że strona skarżąca nie kwestionowała wskazanej w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. kwoty odszkodowania, skoro faktycznie odpowiadało ono rzeczywistej wartości i ówczesnemu przeznaczeniu przedmiotowego gruntu ornego. W ocenie Sądu, w przypadku jednej dostawy gruntu, która jest związana z dwiema lub większą ilością czynności (np. wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydaniem decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za wywłaszczone grunty), które są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od towarów i usług. Mając zatem na względzie, że przedmiotem dostawy jest jeden przedmiot, uznać należy, że nie może być ona dla celów stosowania VAT traktowana dualistycznie. Sąd w składzie orzekającym uważa, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy nie był w istocie teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, lecz grunty orne. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych w sprawie, dostawa tego gruntu powinna zwolnieniu podlegać od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, aprobata zaskarżonej decyzji prowadziłaby do kuriozalnej sytuacji, w której wywłaszczony grunt, nabyty w 1993 r. jako grunt orny, co wynika z ewidencji gruntów, w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która zostaje wydana w drodze władztwa administracyjnego, wbrew woli i zamiarowi Spółki, byłby traktowany automatycznie, jako teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, a ta okoliczność rodziłaby po stronie Spółki obowiązek opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej dostawy. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego Sąd uznał, że zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji zaskarżonej, jak również na podstawie art. 135 P.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, orzekł jak w pkt. I sentencji). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt III sentencji).