II FSK 273/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 728/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr IPTPB2/415-1/14-6/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 728/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów") dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach Programu "Mobilność Plus" – oddalił skargę. 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: w dniu 2 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku wskazała, że jest doktorantem w Szkole Nauk Społecznych, prowadzonej przez Instytut Filozofii i Socjologii Państwowej Akademii Nauk w Warszawie. \W dniu 7 sierpnia 2013 r. podpisała umowę w sprawie finansowania uczestnictwa w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus". Przedmiotem umowy jest określenie zasad jej udziału w projekcie badawczym "Nowe podejście do analiz relacji miedzy demokracją i zaufaniem: Porównanie krajów europejskich z zastosowaniem metod ilościowych i jakościowych", realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym The Mershon Center for International Security, The Ohio State University w ramach programu "Mobilność Plus". Tytułem pokrycia kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku przyznano wnioskodawczyni kwotę 168.000 zł (sto sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych), w tym 156.000 zł na koszty utrzymania i 12.000 zł na koszty podróży. Termin rozpoczęcia zadania ustalono na dzień 1 września 2013 r., termin zakończenia na dzień 31 sierpnia 2014 r. Skarżąca podała, że w dniu 23 stycznia 2013 r. w Warszawie została zawarta umowa Nr [...] o finansowanie jej uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" (II edycja programu), na podstawie decyzji z dnia 21 grudnia 2012r., Nr [...], zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Instytutem Filozofii i Socjologii Państwowej Akademii Nauk, określająca warunki finansowania i realizacji uczestnictwa wnioskodawczyni w ww. programie, oraz rozliczania środków finansowych przyznanych jej na finansowanie zagranicznego pobytu. Następnie dodała, że zgodnie z umową we wrześniu 2013 r. wypłacono jej kwotę 58.000 zł, w tym na koszty pobytu 52.000 zł, oraz kwotę 6.000 zł na koszty podróży. Otrzymane przez nią środki finansowe zostały przyznane na podstawie następujących przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym: art. 2 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1. Dalej podała, że art. 42 ww. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z zastrzeżeniem ust. 2, określa w drodze rozporządzenia, warunki kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególne ich uprawnienia, określając w szczególności: 1) formy kształcenia, na które mogą być kierowane osoby oraz warunki, jakie muszą spełniać, aby ubiegać się o skierowanie; 2) formy pomocy materialnej dla osób skierowanych za granicę, w tym stypendia i zwrot kosztów przejazdów; 3) okresy i zasady wypłacania świadczeń osobom skierowanym za granicę; 4) warunki i tryb odwoływania osób skierowanych za granicę; 5) uprawnienia osób skierowanych za granicę pozostających w zatrudnieniu - uwzględniając zapewnienie możliwie szerokiego dostępu do kształcenia i prowadzenia badań naukowych za granicą. Strona wskazała, że na podstawie delegacji określonej w art. 42 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wydano rozporządzenie w dniu 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób. Na podstawie powyższych przepisów w dniu 26 kwietnia 2012 r. został ogłoszony Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o celach programu "Mobilność Plus", a na podstawie Komunikatu Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego ogłosił konkurs w ramach II edycji ww. programu. Dalej Strona podała, że Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" ogłoszony w Monitorze Polskim z dnia 30 kwietnia 2012 r., poz. 254, część 1.4, wskazuje źródło finansowania programu "Mobilność Plus": "udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określonych przez ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej Ministrem". Zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zasady i tryb finansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawczyni podała, że w art. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki określono zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalonych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych na wyodrębnionej części budżetu państwa - Nauka, zwanym dalej "środkami finansowymi na naukę", którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki, zwany dalej "Ministrem". Szczegółowe zasady finansowania nauki, po spełnieniu których wnioskodawczyni otrzymała środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków, a także na koszty podróży, określone są w art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 9b, art. 2 pkt 19, art. 10 pkt 5, art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2, 3, i 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. 3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy środki pieniężne w wysokości 58.000 zł pochodzące z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży wypłacone wnioskodawczyni przez Instytut Filozofii i Socjologii Państwowej Akademii Nauk na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem Filozofii i Socjologii Państwowej Akademii Nauk są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącej, środki pieniężne w wysokości 58.000 zł pochodzące z budżetu państwa, przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży, wypłacone jej przez Instytut Filozofii i Socjologii Państwowej Akademii Nauk na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem Filozofii i Socjologii Państwowej Akademii Nauk są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. 4. Minister Finansów, w dniu 19 marca 2014 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, organ interpretujący stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez Stronę w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w Programie "Mobilność Plus" nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowe środki nie stanowią stricte pomocy materialnej, w rozumieniu przepisów, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy oraz nie zostały one wypłacone na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. W związku z powyższym, w ocenie organu interpretującego, otrzymane środki pieniężne z tytułu uczestnictwa w powyższym programie stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 5. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 5 pkt 5 oraz 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.), polegające na ich błędnej wykładni, że ustawa o zasadach finansowania nauki nie jest ustawą o szkolnictwie wyższym, ani wchodzącą w skład regulacji dotyczących systemu oświaty, gdy z charakteru przepisów tej ustawy wynika, że traktuje ona o źródłach finansowania nauki nie tylko bezpośrednio, ale również m.in. przez wspomaganie rozwoju kariery naukowej przez kształcenie, zdobywanie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych przez młodych naukowców, co wskazuje, że w takim zakresie przepisy tej ustawy mieszczą się w pojęciu przepisów o systemie oświaty i udzielona na ich podstawie pomoc, przy spełnieniu pozostałych przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jest wolna od podatku. W ocenie pełnomocnika wskazane uchybienie spowodowało błędne rozstrzygnięcie przedstawione w interpretacji indywidualnej. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w rozważanej sprawie istotna jest ocena, czy otrzymane przez Skarżącą środki finansowe w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", na które składają się koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz ryczałt na koszty podróży podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. WSA zauważył, że mając na względzie zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym cytowane wyżej przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. W ocenie WSA występuje tu dopełnienie treściowe norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Skoro w niniejszej sprawie omawiane środki Skarżący otrzymał w oparciu o przepisy cytowanej ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, to należało uznać, co słusznie przyjął Minister Finansów, iż wspomniany warunek, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., nie został w tej sprawie spełniony. 8. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 pkt 1, 5 pkt 5 i 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o zasadach finansowania nauki (Dz.U. nr 96 poz. 615 z późn. zm.) polegające na ich błędnej wykładni, że ustawa o zasadach finansowania nauki nie jest ustawą o szkolnictwie wyższym, ani wchodzącą w skład regulacji dotyczących systemu oświaty gdy z charakteru przepisów tej ustawy wynika, że traktuje ona o źródłach finansowania nauki nie tylko bezpośrednio ale również m.in. przez wspomaganie rozwoju kariery naukowej przez kształcenie, zdobywanie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych przez młodych naukowców co wskazuje, że w takim zakresie przepisy tej ustawy mieszczą się w pojęciu przepisów o systemie oświaty i udzielona na ich podstawie pomoc tym samym przy spełnieniu pozostałych przesłanek art. 21 ust. 1 pkt. 40 cyt. ustawy jest wolna od podatku. Zarzucając powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznając skargę - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że dochody skarżącej w zakresie przedmiotowego podatku dochodowego są wolne od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca otrzymująca środki finansowe z tytułu uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" za 2013 r. ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. 11. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pomoc materialna wypłacana Skarżącej w związku z jej udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym nie stanowi zwolnionego od podatku dochodowego świadczenia pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia". Należy podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższy zapis nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż właściwa interpretacja omawianego przepisu miałaby się sprowadzać do szerokiego rozumienia Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. zbioru wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Nie uprawnione jest w szczególności stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje takie jego formy jak udział w programie "Mobilność Plus". Należy bowiem podzielić pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (zob. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, opublikowany w: Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 12/95, opublikowany w: OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 603/12 oraz z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2400/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Wskazuje również na to okoliczność, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Omawiana ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104, reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. W art. 199 akt ten określa, w jakiej formie doktorant może otrzymać pomoc materialną. Nie wątpliwie mamy do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dlatego też, nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. 13. Mając na uwadze powyższe wywody, za nie zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji. 14. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.