I FSK 2074/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 454/14 w sprawie ze skargi I.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I. U. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 454/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. U. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu odliczonej kwoty ulgi za zakup kasy rejestrującej w wysokości 700 zł. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie protokołu z odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej, sporządzonego w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez skarżącą, wynika, że ewidencji obrotu za pomocą ww. kasy rejestrującej dokonywano w okresie od dnia 01.04.2010 r. do dnia 01.09.2012 r.. Skarżąca po dniu 01.09.2012 r. na kasie rejestrującej nie zaewidencjonowała już żadnej sprzedaży. Tym samym z dniem 01.09.2012 r. trwale zaprzestała używania tej kasy rejestrującej. W związku z powyższym organ w decyzji z dnia 19 grudnia 2013 r. na podstawie art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej ustawa o VAT oraz § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1733 ze zm.). określił obowiązek zwrotu na rachunek Urzędu Skarbowego w P. kwoty otrzymanej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej oraz odsetek od tej kwoty liczonych od dnia 26.10.2012 r. do dnia zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 111 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, - § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie treści przepisu ww. rozporządzenia przez organ podatkowy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej jako O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy powyższy stan faktyczny uzasadniał, w świetle art. 111 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek zwrotu kwoty 700 zł, odliczonej z tytułu zakupu kasy, na której ostatni obrót został zaewidencjonowany w dniu 1.09.2012 r. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych (...) kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od rozpoczęcia "zaprzestaną ich używania" (...). W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu, że użyte w tym przepisie sformułowanie należy odczytywać literalnie, tj. odwołać się do potocznego rozumienia słów "używanie" - jako "posłużenie się czymś, zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie, oraz "zaprzestać"- "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś". Słuszny jest pogląd, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania. Sąd wskazał, że pojęcia tego nie można rozumieć w sposób zaprezentowany w skardze, tj. że z "zaprzestaniem używania" kasy mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, mimo dokonywania sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy, zaniechał tego obowiązku. Jednocześnie wskazał na niekonsekwencję powyższej argumentacji, skoro później następuje twierdzenie, że to pojęcie należy odczytywać wyłącznie poprzez treść rozporządzenia wykonawczego, które dookreśla pojęcie "zaprzestanie używania" przez wskazanie przypadków, w których następuje zaprzestanie używania kasy. Zdaniem Sądu nie można interpretować użytego w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT pojęcia "zaprzestaną używania" kas rejestrujących poprzez treść § 6 ust.1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W istocie zawęża to bowiem hipotezę normy i prowadzi do wyeliminowania jej stosowania w odniesieniu do wszystkich możliwych sytuacji zaprzestania używania kasy w trakcie prowadzenia działalności, w tym także sytuacji, o której mowa w skardze, tj. świadomego zaniechania ewidencjonowania obrotu, mimo obowiązku. Reasumując Sąd I instancji ocenił, że jeżeli zaprzestanie używania danej kasy nastąpi przed upływem 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania na tej kasie to z mocy art. 111 ust. 6 ustawy o VAT powstaje obowiązek zwrotu kwoty wydatkowanej na jej zakup i odliczonej w deklaracji podatkowej, niezależnie od tego, że nadal działalność gospodarcza jest prowadzona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, szczególnie w świetle ust. 7 pkt 2 tego artykułu; – § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przepisu ww. rozporządzenia przez Sąd; – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania się do zasady równości wobec prawa. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegające na: – nie odniesieniu się przez Sąd do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze; – wadliwości uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa , co w konsekwencji stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, w świetle ust. 7 pkt 2 tego artykułu oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przepisu ww. rozporządzenia przez Sąd. Stosownie bowiem do art. 111 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2. W przepisie ust. 7 pkt 1 i 2 art. 111 ustawy o VAT zawarto przy tym upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia: sposobu, warunków i trybu odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o mowa w ust. 4 i 5 uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot( (1), oraz przypadków, warunków i trybu zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust. 6, oraz inne przypadki naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem (zwrotem), powodujące konieczność dokonania przez podatnika zwrotu, mając na uwadze okres wykorzystywania kas rejestrujących, przestrzeganie przez podatników warunków technicznych związanych z wykorzystywaniem tych kas oraz konieczność zapewnienia kontroli realizacji nałożonego na podatników obowiązku zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot (2). Zgodnie z treścią wydanego na podstawie tego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 257, poz. 1773 ze zm.) - § 6. ust.1 pkt 1-5 podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania: 1) zaprzestaną działalności; 2) nastąpi otwarcie likwidacji; 3) zostanie ogłoszona upadłość; 4) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust.1 ustawy; 5) dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3. Nie powinno być zatem budzić wątpliwości, że w § 6 ust 1 pkt 1-5 rozporządzenia Minister Finansów określił przypadki w których podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to przypadki stanowiące wyłączny katalog zdarzeń w rozumieniu art. 111 ust.6 ustawy o VAT, co istotnie zawęża hipotezę tej normy, eliminując jej stosowanie w odniesieniu do innych poza wymienionymi przypadkami, w tym także nie obejmuje sytuacji świadomego zaniechania ewidencjonowania obrotu mimo obowiązku. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.