I SA/Wr 321/14

Dnia 24 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].11.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A przedstawiła, że jest częścią grupy kapitałowej B działającej w szczególności w zakresie produkcji okapów kuchennych oraz silników elektrycznych do artykułów gospodarstwa domowego. Wnioskodawca prowadzi od 2007 roku działalność na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej dokonując stosownych inwestycji oraz utrzymując odpowiedni poziom zatrudnienia. Spółka eksportując swoje wyroby (do różnych regionów świata) nie zawsze była w stanie uzyskać terminowo dokumenty z urzędu celnego, poświadczające dokonanie eksportu. Dlatego, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie – "u.p.t.u.") strona wykazywała dostawę z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w momencie otrzymania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wnioskodawca dokonywał i w dalszym ciągu dokonuje korekt należnego VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument. Na tle przedstawionych okoliczności spółka zadała pytanie, czy prawo do korekty podatku VAT należnego w deklaracji dla podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu, jest ograniczone czasowo? Zdaniem wnioskodawcy, prawo do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających eksport, nie podlega przedawnieniu. Strona uzasadniła, że z ustawy nie wynikają żadne czasowe ograniczenia dotyczące możliwości skorygowania podatku należnego. Korzystanie z prawa do korekty (podatku należnego), wymienionego w art. 41 ust. 9 u.p.t.u. nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ani wnioskiem o zwrot podatku. Nie ma tu zastosowania art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.P."), albowiem nie powstaje tu zobowiązanie podatkowe, natomiast zobowiązanie podatkowe, do którego się odnosi - wygasło przez zapłatę i już nie podlega przedawnieniu. W wydanej w dniu [...].11.2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że ogólne zasady dotyczące powstania obowiązku w przypadku dostawy towarów (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.) odnoszą się także do eksportu towarów z tym, że należy wziąć tutaj pod uwagę przepisy art. 41 u.p.t.u., które umożliwiają przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Kategorie "obowiązku podatkowego" i "zobowiązania podatkowego" regulują przepisy O.P., które ustanawiają również zasadę przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1), co ogranicza możliwość korekty podatku należnego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do korekty podatku należnego w deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu jest ograniczone czasowo, poprzez upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, w której naliczono podatek VAT według stawki krajowej od transakcji eksportowej. Spółka pismem z dnia 19.11.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.12.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 41 ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 O.P. – poprzez błędną ich wykładnię i przyjecie, że prawo korekty podatku VAT należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres w którym otrzymano potwierdzenie eksportu jest ograniczone czasowo co prowadzi do pozbawienia prawa do skorygowania podatku należnego pomimo otrzymania dokumentu potwierdzającego eksport. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepis art. 41 ust. 9 u.p.t.u. nie określa ograniczenia czasowego co do możliwości przewidzianej tam korekty, ani też nie zobowiązuje podatnika do "cofnięcia" się do okresu dokonania eksportu, czy okresu ujęcia danej dostawy ze stawką podstawową. Według skarżącej przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wpływają na gwarantowane regulacjami ustaw podatkowych uprawnienia podatnika do modyfikowania jego zobowiązań podatkowych, w tym w szczególności w sytuacji, gdy spełnią się przesłanki pozwalające na obniżenie zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem tego są przepisy art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 O.P., określające w sposób niezależny od przedawnienia zobowiązania podatkowego – terminy na skorzystanie z określonych uprawnień podatnika. Wobec funkcjonowania takich, szczególnych przepisów, nieuzasadnione jest ograniczenie innych uprawnień z powołaniem się na przedawnienie, tak jak to uczynił organ interpretacyjny. Podkreślono, że również u.p.t.u. przewiduje unormowania wyraźnie ograniczające w czasie uprawnienia podatników (art. 86 ust. 13 i ust. 13a) i brak takiego ograniczenia w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, należy odczytywać jako wynik celowego działania ustawodawcy. Skarżąca stwierdziła dalej, że przeciwko stanowisku organu przemawia także to, iż korekta podatku należnego, o której mowa w art. 41 ust. 9 u.p.t.u. nie jest elementem zobowiązania podatkowego za okres, w którym dokonano eksportu, lecz składa się na kwotę zobowiązania (kwotę zwrotu podatku) za okres, w którym otrzymano dokumenty potwierdzające eksport. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w P. a skarżącą spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył tego, czy prawo skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 41 ust. 9 u.p.t.u., ograniczone jest terminem. Wstępnie trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące opodatkowania transakcji eksportowych stanowią implementację odpowiednich unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Z przepisów art. 146 ust. 1 pkt a) oraz pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (eksport bezpośredni) oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (eksport pośredni). Z przepisu art. 169 pkt b) Dyrektywy wynika natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wymienionych powyżej transakcji zwolnionych. Z kolei jak to przewiduje art. 131 Dyrektywy, określenie warunków stosowania zwolnienia z tytułu eksportu pozostawione zostało autonomii proceduralnej państw członkowskich, a przy tym warunki te mają realizować cele zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Z przepisu art. 41 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w eksporcie towarów stawka podatku, co do zasady, wynosi 0%. Warunkiem zastosowania w (bieżącej) deklaracji podatkowej stawki 0% przy eksporcie, jest zgodnie z art. 41 ust. 6 tej ustawy, otrzymanie przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Za taki dokument, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy VAT uważa się w szczególności: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu (pkt 1); dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność (pkt 2); zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny (pkt 3). Stosownie do art. 41 ust. 7 u.p.t.u., jeśli powyższy warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 41 ust. 9 u.p.t.u. stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż powyższy upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie eksportu stawką podatku 0% (zwolnienie podatkowe z prawem odliczenia podatku naliczonego według Dyrektywy) uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika odpowiedniej dokumentacji, która ma zasadniczo potwierdzić, że faktycznie doszło do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Przyjęty w ustawie podatkowej mechanizm zakłada, że podatnik stosuje stawkę podatku 0%, gdy przed terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli zaś tego dokumentu nie otrzymał, to nie wykazuje dostawy w ewidencji za dany okres, lecz za okres następny i stosuje stawkę 0%, jeżeli przed terminem do złożenia deklaracji (za ten następujący okres) otrzymał ów dokument. W sytuacji, gdy i do tego kolejnego terminu podatnik nie otrzymał potrzebnego dokumentu, jest obowiązany zastosować do przedmiotowej dostawy stawkę podatku właściwą dla sprzedaży krajowej. Opisany mechanizm pozwala stwierdzić, że niejako bezpośrednie (wprost) opodatkowanie dostawy eksportowej stawką podatku 0% jest ograniczone w czasie i dotyczy tego okresu, w którym dokonano dostawy, względnie okresu po nim następującego – w obydwóch przypadkach w razie spełnienia warunku uzyskania wymaganej dokumentacji do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej (kolejno – za pierwszy bądź za drugi okres). Gdy podatnik otrzyma wymagany dokument poza tymi okresami, uprawniony jest do korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym go uzyskał. Upoważnienie to pozostaje w oczywistym związku z koniecznością opodatkowania stawką właściwą dla sprzedaży w kraju dostawy eksportowej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu dostawy, a to wobec braku w odpowiednim czasie dokumentu potwierdzającego wywóz. Zwrócić trzeba uwagę, że owa korekta odnosi się jedynie do podatku należnego (nie zaś obrotu), co wyraźnie zaznaczono w treści art. 41 ust. 9 u.p.t.u. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy poza terytorium Wspólnoty, zasadniczo związany z wydaniem towaru (wystawieniem faktury), nie przenosi się do wskazanego obok okresu rozliczeniowego w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz, a przy tym następujący po powstaniu obowiązku ujawnienia sprzedaży i opodatkowania jej stawką krajową. Stosowanie stawki 0%, ogólnie przewidzianej dla eksportu towarów (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.), przybiera w tym przypadku specyficzną postać "korekty podatku należnego" (w rozliczeniu za okres w którym otrzymano wymagany dokument). Cel tej korekty jest oczywisty i polega na "odzyskaniu" kwoty podatku należnego ujawnionego we wcześniejszym rozliczeniu z racji opodatkowania nieudokumentowanej jeszcze dostawy eksportowej stawką właściwą dla sprzedaży krajowej. Z omówionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że upoważnienie do korekty, o którym mowa w art. 41 ust. 9 u.p.t.u., jakkolwiek dokonywa się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jest ściśle związane z opodatkowaniem według stawki krajowej tej dostawy ze względu na brak w odpowiednim czasie tego dokumentu. Uprawnienie korekty nie ma charakteru samodzielnego, oderwanego od wcześniejszego rozliczenia tej dostawy i jest uwarunkowane faktycznym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Trzeba tu wyraźnie podkreślić, że uwarunkowaniem korekty nie jest sam tylko obowiązek opodatkowania według stawki krajowej, lecz rzeczywiste opodatkowanie zgodnie z tym obowiązkiem. Dotychczasowe uwagi pozwalają stwierdzić, że termin "korekta podatku należnego", jaki użyty został w treści art. 41 ust. 9 u.p.t.u. w istocie odnosi się do podatku ujawnionego pierwotnie z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży eksportowej i obliczonego według stawki podatku właściwej dla sprzedaży krajowej. Wolą ustawodawcy, z uwagi na przyjęty mechanizm rozliczenia sprzedaży eksportowej, korekta ta została umiejscowiona w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Wspólnoty. Nie zmienia to jednak rzeczywistego charakteru tej korekty, jako "poprawienia" podatku należnego, który został wykazany przez podatnika we wcześniejszym okresie (wobec braku dokumentacji wywozowej). Za takim rozumieniem "korekty podatku należnego" przemawia również to, że upoważnienie do korekty obejmuje jednoznacznie wskazany okres (w którym otrzymano wymagany dokument). Podatnik nie może dokonać korekty w rozliczeniu za inny okres. Tymczasem w wyznaczonym okresie rozliczeniowym nie musi wystąpić podatek należny, który byłby następstwem bieżących dostaw towarów i usług (brak dostaw bądź występowanie jedynie dostaw zwolnionych od podatku). Tym bardziej przeto sformułowanie "korekta podatku należnego" odnieść trzeba do pierwotnie wykazanego podatku, obliczonego według stawki krajowej zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że ustawodawca krajowy w przepisie art. 41 ust. 9 nie wyznacza dopuszczalnego sposobu korekty (faktyczne zmniejszenie podatku należnego) ile wskazuje na podatek uwzględniony pierwotnie według stawki krajowej, który podatnik może "odzyskać" w wyznaczonym okresie rozliczeniowym. Ubocznie należy zauważyć, że ze wskazanych przyczyn (niewystępowania bieżąco podatku należnego) korekta może również przybrać postać zwiększania podatku naliczonego. Skoro upoważnienie do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 41 ust. 9 u.p.t.u., jakkolwiek realizowane w rozliczeniu za okres, w jakim podatnik otrzymał potwierdzający wywóz dokument, ma za przedmiot podatek należny pierwotnie ujawniony według stawki krajowej, to trafnie wywiódł organ interpretujący, że korekta ta jest ograniczona terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku naliczonego), na które składała się owa kwota podatku należnego. Za słusznością stanowiska organu przemawia także stabilizujący sytuację prawną podatnika i organu charakter instytucji przedawnienia, co na gruncie prawa podatkowego wiąże się także z ograniczeniem w czasie obowiązków o charakterze dokumentacyjnym. Powyżej zaznaczono że upoważnienie, o którym mowa w art. 41 ust. 9 u.p.t.u. może być realizowane o tyle, o ile sprzedaż eksportowa, wobec braku wymaganego udokumentowania, faktycznie została opodatkowana według stawki krajowej. Późniejsza korekta, odnosząca się do podatku należnego z tego tytułu, wymaga zatem konfrontacji z ewidencją o której mowa w art. 41 ust. 3 oraz dokumentami, aby ocenić jej zasadność. Tymczasem obowiązek przechowywania ewidencji oraz dokumentacji związanej z jej prowadzeniem nie wykracza poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 112 u.p.t.u. Wcześniej zaznaczono już, że warunki zwolnienia dostawy poza terytorium Wspólnoty, swobodnie kształtowane przez poszczególne Państwa Członkowskie mają zapewnić prawidłowe i proste stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy więc stwierdzić, że ograniczenie korekty podatku należnego (formy przedmiotowego zwolnienia) do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po którym ustają również określone obowiązki dokumentacyjne, niewątpliwie przyczynia się do zapobieżenia przypadkom potencjalnych nadużyć, a jednocześnie tworzy dostateczną "przestrzeń czasową" dla realizacji prawa do zwolnienia. W świetle powyższego stanowiska prawidłowa była ocena Dyrektora Izby Skarbowej w P., że prawo do korekty podatku należnego w deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu, ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, obejmującego podatek VAT według stawki krajowej dla transakcji eksportowej. Rację ma strona skarżąca zwracając uwagę, że w przepisach art. 41 u.p.t.u. nie wymieniono expressis verbis terminu, w jakim korekty można dokonać. Jednakże nie oznacza to, że taki termin w ogóle nie występuje. Jak to wywiedziono, wynika on z charakteru korekty mającej w istocie za przedmiot podatek należny, będący elementem rozliczenia za okres, w którym doszło do opodatkowania stawką krajową sprzedaży eksportowej. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.