I GSK 1866/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1546/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od P. [...] S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1546/14 po rozpoznaniu skargi P. E. C. S.A. z/s w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł o kosztach postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że P. E. C. S.A. z/s w W. (dalej też: wnioskodawca, PEC, spółka) zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.). Strona zużywa gaz ziemny w instalacjach typu kotłownie wbudowane, zlokalizowanych w W., w trzydziestu dwóch źródłach o łącznej mocy zainstalowanej 6,432 MWt oraz w dwóch w K. (dalej podała strona wykaz kotłowni i moc). PEC należy do I. G. C. P.. Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium RP, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw energetycznych (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm., dalej: u.e.e.). Spółka uważa, że spełnia warunek z art. 31b ust. 10 u.p.a. i w związku z tym zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Według spółki, podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ja do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki. W związku z powyższym PEC zadała następujące pytanie: Czy strona spełniając warunek z art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Spółka wyraziła pogląd, że posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nie wyrobów gazowych zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Według spółki, wprowadzenie do ustawy akcyzowej szerokiego katalogu zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych w art. 31b, w tym ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Dalej spółka wskazała na zwolnienie przewidziane w ww. dyrektywie w art. 17 ust. 1 lit. a/ oraz na definicję zakładu energochłonnego z art. 31 ust. 10 u.p.a. i stwierdziła, że spełnia wymóg posiadania statusu zakładu energochłonnego. Zdaniem strony, przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zdaniem spółki, system tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie o efektywności energetycznej wypełnia intencję ustawodawcy z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Powyższy system jest uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w ww. cele mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.e.e. instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami tej ustawy. Spółka podkreśliła, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi tej ustawy. Oznacza to, według strony, że objęcie systemem "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań i wnioskodawcy, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. Uczestniczenie w systemie "białych certyfikatów" niewątpliwie przyczynia się do ochrony środowiska, dlatego zdaniem strony całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że strona spełnia warunek posiadania statusu zakładu energochłonnego. Sporne pozostaje natomiast, czy podleganie obowiązkom z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. uprawnia spółkę do zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Organ wskazał, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Natomiast realizowanie obowiązków o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestia przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą być zastąpione uiszczeniem opłaty rocznej. Organ wskazał, że polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. konkretne działania, które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska. Zdaniem organu, za takie natomiast nie można uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub uzyskania "białego certyfikatu". Tym samym, w opisanym przypadku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w "instalacji objętej jednym z ww. systemów", ale przez podmiot gospodarczy, który dodatkowo podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa PEC wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we W.. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez uznanie, że spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne stosując się do obowiązku z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Według strony, stanowisko organu podatkowego w sposób niezasadny ogranicza zakres zwolnienia i jest tym samym niezgodne z przepisami podatkowymi oraz unijnymi. Spółka odwołała się do celu wprowadzenia przepisów ustawy o efektywności energetycznej i do implementacji dyrektywy energetycznej. Omówiła system "białych certyfikatów", wskazała, że są one potwierdzeniem uzyskania konkretnej oszczędności energii przez określone grupy konsumentów i odbiorców energii, natomiast podmioty zajmujące się sprzedażą energii są narzędziem do efektywnego przeprowadzenia procesu finansowania i realizowania tych przedsięwzięć. Podkreśliła, że tylko taki sposób uregulowania pozwala na właściwe funkcjonowanie całego systemu. Jako niezrozumiałe oceniła spółka stanowisko organu, że system funkcjonujący na podstawie ustawy o efektywności energetycznej nie pozwala na stwierdzenie, że został on stworzony w celu poprawy efektywności energetycznej. Powyższe, według strony, jest sprzeczne z celem wskazanym w art. 16 ust. 3 u.e.e. Spółka przywołała opracowanie Ministerstwa Gospodarki "System białych certyfikatów w Polsce", z którego wynika, że stanowi on narzędzie służące do wspierania działań poprawiających efektywność energetyczną polskiej gospodarki i pełni rolę motywacyjną dla przedsiębiorstw do podjęcia działań przyśpieszających poprawę efektywności energetycznej. Zdaniem strony, pojęcie system nie obejmuje wyłącznie układu elementów fizycznych, ale za system mogą być uznane określone regulacje prawne. W swojej argumentacji strona odniosła się również do systemu wspólnotowego handlu emisjami ETS, który działa na takich samych zasadach, a który przez orzecznictwo sądowe został uznany za system mający na celu podwyższenie efektywności energetycznej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę spółki. Sąd stwierdził, że nie ma sporu, co do tego, że wnioskodawca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe. Sąd stwierdził, że istotą wprowadzonego zwolnienia jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Według Sądu, słusznie zatem organ podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wprowadzenie przez podmiot gospodarczy systemów prowadzących do osiągania ww. celów. Tym niemniej, w ocenie Sądu, organ podatkowy nieprawidłowo założył, że dla spełnienia ww. warunku nie będzie miała zastosowania ustawa o efektywności energetycznej, ponieważ realizowanie obowiązków, o których stanowi ta ustawa jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów, a "białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami, są to prawa zbywalne, które mogą być zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. Ponadto jak stwierdził organ interpretacyjny, w ustawie o podatku akcyzowym nie ma odesłania do ustawy o efektywności energetycznej. W ocenie Sądu I instancji, powyższe twierdzenie organu podatkowego, wykluczające ustawę o efektywności energetycznej poza zakres zastosowania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zbyt daleko idące. Według WSA, w świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego świadectwo efektywności energetycznej, "biały certyfikat" dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. A zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo, "biały certyfikat" może skorzystać ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dlatego też nie można, tak jak uczynił to Minister Finansów wykluczyć posiadania "białego certyfikatu", jako podstawy – udokumentowania uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi o zwolnieniu w określonych warunkach, tj. dla podmiotu, "w którym wprowadzony został w życie system...", a zatem ustawodawca wymaga, aby dany podmiot wdrożył u siebie realne przedsięwzięcia, metody, procedury, które mogą być uznane za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co wyklucza ze zwolnienia podmiot, który uiścił opłatę zastępczą. Dlatego też Sąd I instancji stanął na stanowisku, że samo podleganie ustawie o efektywności energetycznej i obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej nie daje jeszcze podstaw do skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dopiero faktyczne wdrożenie w życie danego przedsięwzięcia, co potwierdzić może uzyskany zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej biały certyfikat – pozwala na skorzystanie ze zwolnienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, 3. naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm) w związku z art. 2 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadectwo efektywności energetycznej "biały certyfikat" dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej a zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo "biały certyfikat" może skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dlatego też w ocenie Sądu, nie można było wykluczyć posiadania "białego certyfikatu", jako podstawy – udokumentowania uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Argumenty na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi i instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Na wstępie należy wskazać, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego – zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 o.p. – we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów o.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, opubl. CBOSA na stronach internetowych NSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podany przez podatnika stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 3 o.p. i nie wymagał uzupełnienia. Według spółki wnioskującej o udzielenie interpretacji, spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia skarżącą spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Zdaniem organu, zaprezentowane stanowisko spółki jest nieprawidłowe, przy czym organ nie kwestionuje, że skarżąca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA we W. prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten nie wskazał jednoznacznie, czy i z jakich względów opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja mieści się w dyspozycji przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, który uprawnia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki będącej, co nie jest w sprawie sporne, zakładem energochłonnym. Należy bowiem zauważyć, że Sąd I instancji z jednej strony stwierdził, że świadectwo efektywności energetycznej – "biały certyfikat" dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej a zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo może skorzystać ze zwolnienia o jakim stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z drugiej zaś strony WSA wskazał, że samo podleganie ustawie o efektywności energetycznej i obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej nie daje jeszcze podstaw do skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji za w pełni uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie może określić na podstawie uzasadnienia tego orzeczenia, czy w ocenie WSA we W., zainteresowana spółka wypełnia ustawowe warunki zwolnienia na podstawie art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższa konkluzja Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza tym samym trafną konstatację organu, który wniósł skargę kasacyjną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Okoliczność powyższa przesądza o ocenie, że w granicach sprawy Sąd I instancji błędnie przeprowadził wykładnię art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem nie odniósł treści tego przepisu do problemu prawnego, który był przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W takim stanie sprawy nie było merytorycznych podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji, a tym samym rozstrzygnięcie WSA we W. nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Interpretacja powyższego przepisu została dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1780/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, wywody zawarte w tym judykacie podziela. Przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienie, wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest, aby podatnicy przestrzegali wymogów ochrony środowiska. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest bowiem zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zamiar skorzystania z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania powoduje, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z tego przepisu, to jest powinien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz w tym zakładzie powinien być wprowadzony w życie, co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Należy zatem posiłkować się definicjami zawartymi w słownikach (przykładowo w Małym Słowniku Języka Polskiego), w myśl której za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Dlatego, zdaniem składu orzekającego, zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Uwzględniając, że w przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno się rozpatrywać, jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery". Należy zauważyć, że zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko. Brak sprecyzowania przez ustawodawcę w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, prowadzi do wniosku, że nieuprawnionym jest zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem, zdaniem NSA, przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicją słownikową przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za takie przedsięwzięcia uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.: 1) izolacja instalacji przemysłowych; 2) przebudowa lub remont budynków; 3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; 4) odzysk energii w procesach przemysłowych; 5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach; 6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych. Nie ulega wątpliwości, że regulacja ustawy o efektywności energetycznej tworzy ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. Działania te prowadzone są na trzech płaszczyznach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jednakże, w ocenie NSA, samo podleganie warunkom określonym w u.e.e. nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W tym względzie należy wskazać, że ustawa o efektywności energetycznej w art. 3 pkt 12 u.e.e. poprzez pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" rozumie działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji w wyniku, których uzyskuje się oszczędność energii. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych (art. 3 lit. c/ Dyrektywy energetycznej), wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana, jako konkretne i sprawdzalne działanie. Krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotom realizującym przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzonego przez Prezesa URE (zob. art. 16 u.e.e.). Z kolei stosownie do art. 17 u.e.e. poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności: izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynków, modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też odzysk energii w procesach przemysłowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.e.e. potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. We wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4 u.e.e.). Art. 21 ust. 5 u.e.e. określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej, zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.e.e. podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b/ przedmiotowej ustawy, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zasady obrotu białymi certyfikatami, regulowane są przez art. 25 u.e.e. Przepis art. 25 ust. 1 u.e.e. wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części. Zdaniem NSA, powyższa regulacja wskazuje, że za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej, wynikający z tej ustawy uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Zatem same białe certyfikaty nie mogą być uznane za systemy prowadzące do poprawy efektywności energetycznej. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że wydawanie świadectw efektywności energetycznej, ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit. s/ dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. Podejmowaniem działań proefektywnościowych jest z kolei wdrożenie całego wyżej opisanego systemu rozumianego, jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we W. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na brak niezbędnego elementu, tj. uzasadnienia, nie może zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.