II FSK 442/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 600/14 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 600/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 listopada 2013 r. odmawiającej skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2008 r. (PIT 23) w kwocie należności głównej 9.637 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.234 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Uznały, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wraz z mężem ponownie zwróciła się "o umorzenie należnego podatku wynikającego z deklaracji PIT-23 złożonej w dniu 13 sierpnia 2013 r. oraz o umorzenie odsetek", gdyż pozytywne rozpatrzenie sprawy pozwoli im na "jakiekolwiek godne życie". Skarżący wskazali, że dochód z dokonanej przez nich wspólnie sprzedaży mieszkania "przeznaczyli i nadal przeznaczają" na leczenie. Zwrócili uwagę na zły stan swojego zdrowia. Podali, że obecnie utrzymują się z emerytur, które łącznie wynoszą 1.700 zł miesięcznie oraz, że komornik sądowy pobiera z emerytury męża skarżącej kwotę w wysokości 460,23 zł miesięcznie (spłata kredytu na zakup samochodu). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 67a Ordynacji podatkowej. Zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Badając sytuację majątkową wnioskodawcy organ odwoławczy ustalił, że ze złożonych w przedmiotowym postępowaniu dokumentów i oświadczeń wynika, iż aktualne dochody dwuosobowego gospodarstwa domowego strony po potrąceniach komorniczych wynoszą 1.843,00 zł netto miesięcznie. W prowadzonym postępowaniu strona powołała się na okoliczność, że wraz z mężem mieszka u córki, która nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego, jednak partycypuje w połowie opłat "za eksploatację mieszkania i media". Jednocześnie wnioskodawczyni nie powołała się i nie wykazała ponoszenia nadzwyczajnych wydatków, które uprawdopodobniłyby, że wskazane dochody nie wystarczają na pokrycie niezbędnych potrzeb życiowych jej gospodarstwa domowego. Zdaniem Sądu za takie nie można uznać wymienionych przez stronę w oświadczeniach majątkowych i składanych pismach miesięcznych wydatków za mieszkanie i media w łącznej wysokości 803,00 zł oraz wydatków na zakup lekarstw. W opinii Sądu zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że owe wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, skoro nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Tym samym sytuacja finansowa strony nie mogła być uznana za wyjątkową i podlegała, w ramach uznania administracyjnego swobodnej ocenie. Dalej Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do sytuacji zdrowotnej skarżącej podnosząc, że powoływanie się strony na okoliczność przewlekłej choroby i zachorowania jej męża na raka krtani w 2008 r. jest niewystarczające do uznania, iż w tym konkretnym przypadku aktualnie zachodzą obiektywne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest również fakt, że pomimo ww. problemów zdrowotnych strona, uzyskała w 2012 r. dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 38.990,24 zł (PIT-37). Natomiast mąż strony nadal prowadzi działalność gospodarczą. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów, kosztów i dochodów za lata 2007-2012, już po zachorowaniu tj. w 2010 r. mąż skarżącej uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 10.181,30 zł i wykazał koszty uzyskania przychodu 17.750,88 zł oraz stratę w wysokości 7.569,58 zł. W związku z powyższym, w opinii Sądu aktualna sytuacja finansowa strony ma szanse na poprawę, szczególnie, że strona nie powołała się i nie wykazała w tym postępowaniu całkowitej niezdolności do pracy zarobkowej swojego męża. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że fakt przewlekłej choroby skarżącej i choroba jej męża nie oznacza, iż organ podatkowy musi umorzyć zaległość podatkową, skoro środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej bez zagrożenia dla własnej egzystencji zostały ustalone jako możliwe do odzyskania. Jako uzasadnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracji podatkowej PIT-23 należnego zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. W tych okolicznościach nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącej szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tego tytułu. Sąd dodał, że niewykonanie obowiązku zapłaty podatku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Skarżąca uzyskując w 2008 r. wraz z mężem dochód w wysokości 140.000 zł, będąc świadoma konieczności zapłaty podatku z tego tytułu (oświadczenie z dnia 14 kwietnia 2008 r.) i dysponując niezbędnymi ku temu środkami, kwotę należną Skarbowi Państwa przeznaczyła (bądź wciąż przeznacza), na własne potrzeby. Również fakt, że z emerytury męża strony potrącana jest comiesięcznie kwota 460,23 zł na spłatę kredytu nie może być uznany za okoliczność przemawiająca za umorzeniem zaległości. Takie okoliczności nie mogą być uznane za zdarzenia losowe, niezależne od woli i postępowania zobowiązanego, które spowodowały niemożność uregulowania zadłużenia i uzasadniały przyznanie ulgi. Reasumując Sąd stwierdził, że organy szczegółowo oceniły sytuację skarżącej i odniosły się do jej argumentów, zarówno w aspekcie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz wbrew uzasadnionemu interesowi podatnika i ważnemu interesowi publicznemu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawiał na korzyść skarżącej, jednak nie został przez organ uwzględniony ze względu na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. dokonanie pobieżnej analizy materiału dowodowego, podczas gdy przepis obliguje organy podatkowe do wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie swobodnej oceny dowodów, dowolną oceną dowodów w zakresie stanu majątkowego skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej żadnemu z tych wymogów skarga kasacyjna nie czyni zadość. Nieprawidłowa redakcja zarzutów, brak profesjonalnego uzasadnienia skargi kasacyjnej, bez wykazania, na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w ich nieuwzględnieniu, czy też nierozpoznaniu tych zarzutów, a przede wszystkim niewykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane uchybienia, czyni już tylko z tych powodów skargę kasacyjną bezpodstawną. Podniesione przez pełnomocnika skarżącej zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Poza tym brak jest powiązania zarzutów skargi kasacyjnej ze stanem faktycznym sprawy. Skarżąca nie wykazała przy tym skutecznie, z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nieprawidłowe. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nieuchybiający normom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono czynności, dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z obowiązkiem dowodzenia mającym na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły, bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast skarżąca nie wskazali w skardze kasacyjnej na sytuacje, w których powyższe przepis Ordynacji podatkowej nie był zastosowane lub został zastosowane wadliwie. Ponadto trzeba dodać, że prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać musi wskazania, który przepis z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu został naruszony, a także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz jeżeli dotyczy przepisu postępowania, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego wskazania naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania, o którą jednostkę lub jednostki redakcyjne wskazanego przepisu chodzi. Skonstruowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. również nie mógł odnieść skutku. Norma zawarta w tych przepisach ma charakter ustrojowo- kompetencyjny. Fakt, że Sąd przeprowadził w postępowaniu pierwszoinstancyjnym kontrolę działania organów administracji pod kątem zgodności z prawem, uzasadnia twierdzenie, iż powołany przepis, niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia i jego oceny przez skarżącą, nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony. Powyższy zarzut, mógłby być uzasadniony tylko wtedy, gdyby Sąd odmówił przeprowadzenia kontroli działalności organu administracji publicznej, albo gdyby tę kontrolę przeprowadził przy zastosowaniu innego kryterium, niż zgodność z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn, dla których uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy, więc wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem skarżąca nie wskazała na czym jej zdaniem polegało naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w efekcie rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz wbrew uzasadnionemu interesowi podatnika i ważnemu interesowi publicznemu. W tym stanie rzeczy skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, na mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.