II FSK 443/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 601/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 601/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji, WSA), po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej: strona, skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że pismem z 12 sierpnia 2013 r. B. i A. D. (dalej też: małżonkowie) zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik [...]US, organ I instancji) z prośbą o umorzenie "należnego podatku" wynikającego z deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2008 r. (PIT - 23) w kwocie należności głównej 9.637 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.234 zł. W uzasadnieniu wniosku powołali się na zły stan zdrowia, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na leki i porady w prywatnych gabinetach i klinikach, na utrzymywanie się z emerytur, które wynoszą łącznie około 2.100 zł. oraz zamieszkiwanie u córki i ponoszenie z tego tytułu opłat eksploatacyjnych. Zaznaczyli też, że z emerytury skarżącego komornik sądowy potrąca comiesięcznie kwotę 460 zł na spłatę zaciągniętego kredytu. Decyzją z 14 listopada 2013 r. Naczelnik [...]US odmówił stronie skarżącej umorzenia wnioskowanych zaległości. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...]US. W pierwszej kolejności wskazał, powołując się na treść art 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa), że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny oraz ustalenia okoliczności powstania zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie płatności. Dodatkowo – nawiązując do treści odwołania - wskazał, że umorzenie zaległych należności podatkowych może nastąpić tylko w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach, gdy trudna sytuacja materialno-bytowa powstała w wyniku wystąpienia zdarzeń losowych lub innych udokumentowanych sytuacji, które były niezależne od sposobu postępowania dłużnika i uniemożliwiają uregulowanie zadłużenia. Jednak nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Dyrektor IS wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Dyrektor IS nawiązując do treści wniosku podniósł, że skarżący wskazał, że w 2008 r. zachorował na raka krtani, zaś jego małżonka choruje od 8 lat na cukrzycę typu 2, a także że pieniądze uzyskane ze sprzedaży w dniu 1 kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego przeznaczyli na leczenie "w prywatnych gabinetach i klinikach". Skarżący udokumentował przebytą w Szpitalu Akademii Medycznej w G. operację krtani (hospitalizacja w dniach od 15-20 października 2008 r.) i jego leczenie w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w G. w dniach 16-25 marca 2009 r. oraz pobyt jego żony w Klinice Nadciśnienia Tętniczego i Diabetologii Akademii Medycznej w G. w dniach 9-14 września 2009 r. Jednakże podnoszony przez stronę argument dotyczący wydatkowania środków uzyskanych w wyniku ww. sprzedaży nieruchomości na leczenie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie we wniosku i oświadczeniach o sytuacji materialnej i stanie majątkowym małżonkowie wskazali, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "przeznaczyli i nadal przeznaczają" na leczenie. Jednocześnie w piśmie z 3 października 2013 r. oświadczyli m. in., że "nie posiadają żadnych dokumentów odnośnie ponoszenia kosztów leczenia w prywatnych gabinetach, klinikach czy innych instytucjach". Dopiero do protokołu z 7 lutego 2014 r. skarżący oświadczył, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane w całości oraz, że w chwili obecnej zarówno on, jak i jego żona nie posiadają żadnych oszczędności, mienia ruchomego i nieruchomości. W tej sytuacji - nie negując zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że "brak faktur nie świadczy o tym, że ww. wydatki nie zostały poniesione" - organ podkreślił, że ciężar udokumentowania poniesionych ww. wydatków spoczywał na stronie. Zasadą bowiem jest, iż ciężar dowodu ciąży na osobie, która z podnoszonej przez siebie okoliczności zamierza wywieść określone skutki prawne. Skarżący nie wykazał natomiast w tym postępowaniu głównego argumentu świadczącego jego zdaniem o konieczności umorzenia przedmiotowej należności podatkowej tj. wydatkowania już w całości środków pozyskanych w wyniku ww. sprzedaży nieruchomości na leczenie, a w konsekwencji braku możliwości zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Dyrektor IS podkreślił, że małżonkowie, po dokonaniu sprzedaży mieszkania, złożyli 14 kwietnia 2008 r. oświadczenie o przeznaczeniu całości przychodu z ww. zbycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Zobowiązali się więc - w przypadku nie wypełnienia tego warunku - do złożenia, najpóźniej w dniu następnym po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości, deklaracji i zapłacenia należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Mieli zatem świadomość, że transakcja ta podlega opodatkowaniu w wysokości 10% i jeżeli nie wypełnią ww. warunku określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą zobowiązani do jego uregulowania. Jednakże dopiero 13 sierpnia 2013 r. złożyli do organu I instancji odrębne deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości, w której wykazali przychód w wysokości 140 tys. zł, kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania 43.625,71 zł i należny podatek w wysokości 9.637,00 zł. W kontekście powyższego przyznanie wnioskowanej ulgi (w sytuacji, gdy małżonkowie świadomie dysponując niezbędnymi ku temu środkami, nie odprowadzili podatku), powodowałoby premiowanie zamierzonych przez nich działań niezgodnych z prawem. Taka postawa strony nie może zostać zaaprobowana także z punktu widzenia interesu publicznego. Organ zwrócił uwagę, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym, dodatkowym dla zbywcy i powoduje wpływ specjalnych środków finansowych na jego rzecz. Stąd też i zapłata podatku należnego z tego tytułu nie stanowi dodatkowego obciążenia podatnika, gdyż winna być regulowana ze środków uzyskanych z tego tytułu. W zaistniałej sytuacji umorzenie przedmiotowej należności podatkowej naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania wobec ogółu podatników rzetelnie i terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Jednocześnie analizując aktualną sytuację materialną małżonków organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych w przedmiotowym postępowaniu dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualne dochody dwuosobowego gospodarstwa domowego strony po potrąceniach komorniczych wynoszą 1.843,00 zł netto miesięcznie. W prowadzonym postępowaniu skarżący powołał się na okoliczność, że wraz z żoną mieszka u córki, która nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego, jednak partycypuje w połowie opłat "za eksploatację mieszkania i media". Jednocześnie nie powołał się i nie wykazał ponoszenia nadzwyczajnych wydatków, które uprawdopodobniłyby, że ww. dochody nie wystarczają na pokrycie niezbędnych potrzeb życiowych jego gospodarstwa domowego. Za takie nie można bowiem uznać wymienionych w oświadczeniach majątkowych i składanych pismach miesięcznych wydatków za mieszkanie i media w łącznej wysokości 803,00 zł oraz wydatków na zakup lekarstw (250,00 zł). Organ podkreślił, że skarżący był przez organ I instancji dwukrotnie wzywany m. in. do udokumentowania kosztów leczenia i ponoszonych świadczeń. Również organ odwoławczy wzywał go m. in. do szczegółowego wskazania i udokumentowania wysokości opłacania aktualnie ponoszonych wydatków w skali miesiąca. W odpowiedzi na powyższe wezwania strona udokumentowała stałe miesięczne koszty utrzymania związane z opłatami za: mieszkanie 453,08 zł, gaz 341,61 zł, energię elektryczną 157,10 zł, tj. w łącznej wysokości 951,79 zł, z czego (zgodnie z oświadczeniem) strona wraz z małżonką ponosi 50% tj. kwotę 475,89 zł. Ponadto skarżący wykazał ponoszenie kosztów za usługi telekomunikacyjne w wysokości 118,75 zł oraz wydatków na zakup lekarstw 160,92 zł (średnia wyliczona w oparciu o załączone do akt sprawy kserokopie paragonów fiskalnych dot. wykupu lekarstw w dniu 9 lipca 2013 r. i w dniu 16 września 2013 r.). Strona udokumentowała w tym postępowaniu stałe miesięczne koszty utrzymania w wysokości 755,56 zł. Dyrektor IS stwierdził, że brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby sytuacja materialna skarżącego (i jego żony) była na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała przyznanie wnioskowanej ulgi. Posiada bowiem zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz stałe dochody (w oświadczanej wysokości 1.843,00 zł miesięcznie), które zaspakajają wykazane w tym postępowaniu stałe koszty utrzymania (755,56 zł.) jego dwuosobowego gospodarstwa domowego. Organ odwoławczy wskazał, że (działając na korzyść strony) uwzględnił załączone do akt sprawy kserokopie paragonów fiskalnych dotyczących zakupu lekarstw dokonanych w lipcu i wrześniu 2013 r., wliczając do stałych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego strony średni koszt ww. zakupu w wysokości 160,92 zł. Podkreślił również, że samo powoływanie się strony na okoliczność zachorowania na raka krtani w 2008 r. i przewlekłej choroby jego żony (cukrzyca typu 2) jest niewystarczające do uznania, że w tym konkretnym przypadku aktualnie zachodzą obiektywne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Przyjmując bowiem argumentację strony należałoby założyć, że organy powinny umarzać zaległości podatkowe wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trwające od lat problemy zdrowotne. Dyrektor IS wskazał, że pomimo ww. problemów zdrowotnych żona strony uzyskała w 2012 r. dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 38.990,24 zł (PIT-37). Natomiast skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "serwisu usług przeciwpożarowych" i jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów, kosztów i dochodów strony za lata 2007-2012, już po zachorowaniu tj. w 2010 r. uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 10.181,30 zł i wykazał koszty uzyskania przychodu 17.750,88 zł oraz stratę w wysokości 7.569,58 zł. W związku z powyższym aktualna sytuacja finansowa strony ma szanse na poprawę, szczególnie, że strona nie powołała się i nie wykazała w tym postępowaniu całkowitej niezdolności do pracy zarobkowej. Również okoliczność, że z emerytury skarżącego potrącana jest comiesięcznie kwota 460,23 zł na spłatę kredytu w G. Banku oraz, że Naczelnik [...]US w związku z przedmiotowymi należnościami podatkowymi dokonał zajęcia jego emerytury i świadczenia jego żony pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Dyrektor IS wskazał bowiem, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest z samego założenia restrykcyjne oraz, że jest ono wdrażane tylko w sytuacji uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego uregulowania wymagalnego zadłużenia. Poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżący posiada nieuregulowany dotąd ww. kredyt zaciągnięty na zakup samochodu marki Audi A6 rok produkcji 2001 oraz przedmiotowe należności podatkowe, a zatem koniecznym było podjęcie ww. działań rokujących odzyskanie tych należności w sposób przymusowy. Z pewnością prowadzone postępowanie egzekucyjne istotnie wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej zobowiązanego i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe, ale dzieje się tak z ewidentnej jego winy, bowiem nie uregulował ww. należności we właściwych terminach. Także to, że strona wraz z żoną "spłaca kilka kredytów oraz zadłużeń na kartach kredytowych" w P. Bank Polski, B., C. Bank H. nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ww. kredyty i zadłużenia są bowiem zobowiązaniami cywilnoprawnymi strony, która samodzielnie podejmowała decyzje o ich zaciągnięciu. Strona dokonując kalkulacji własnych możliwości finansowych, winna liczyć się z koniecznością ich spłaty, także w przypadku pogorszenia się jej sytuacji dochodowej, czy zdrowotnej. Przyznanie w tych okolicznościach wnioskowanej ulgi oznaczałoby w istocie przerzucenie na ogół społeczeństwa skutków podjętych przez stronę indywidualnych decyzji finansowych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że konieczność spłaty ww. kredytów i zadłużeń nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i stanowić podstawy do ulgowego traktowania strony w zakresie realizacji jej obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Obowiązkiem każdego podatnika jest bowiem w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. W skardze do WSA złożonej wspólnie z małżonkowie ponownie zwrócili się "o umorzenie należnego podatku wynikającego z deklaracji PIT-23 złożonej w dniu 13 sierpnia 2013 r. oraz o umorzenie odsetek", gdyż - jak wskazali - pozytywne rozpatrzenie sprawy pozwoli im na jakiekolwiek godne życie". Powołali się przy tym na te same okoliczności, co w prowadzonym postępowaniu i wskazali, że dochód z dokonanej przez nich wspólnie sprzedaży mieszkania "przeznaczyli i nadal przeznaczają" na leczenie. Zwrócili również uwagę na zły stan swojego zdrowia oraz, że w 80% leczą się w prywatnych gabinetach i klinikach. Wskazali, że obecnie utrzymują się z emerytur, które łącznie wynoszą 1.700 zł miesięcznie oraz, że komornik sądowy pobiera z emerytury skarżącego kwotę w wysokości 460,23 zł miesięcznie (spłata kredytu w G. Banku na zakup samochodu). Ponadto wyjaśnili, że zdawali sobie sprawę z faktu, że należy zapłacić podatek oraz, że ww. mieszkanie zdecydowali się sprzedać córce, która miała możliwość uzyskania kredytu na zakup mieszkania, a także pomagają córce w spłacie tego kredytu. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę wyjaśnił, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA zwrócił uwagę na art. 217 Konstytucji RP oraz art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście omówił przesłanki warunkujące przyznawanie ulg (klauzule interesu publicznego i ważnego interesu podatnika), kwestie uznaniowego charakteru podejmowanych przez organ orzeczeń, oraz wyjaśnił na czym polega kontrola sądu takich rozstrzygnięć. Wyjaśnił też, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie z tego podatników. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne, a właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko przy zachowaniu zasad płynących z treści art. 191, art. 187, art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc poczynione uwagi do stanu sprawy stwierdził, że organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. WSA uznał, że słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej ma jej sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika". Następnie za organem przypomniał sytuację majątkową i rodzinną strony. Podkreślił, że skarżący nie powołał się i nie wykazał ponoszenia nadzwyczajnych wydatków, które uprawdopodobniłyby, że ww. dochody nie wystarczają na pokrycie niezbędnych potrzeb życiowych jego gospodarstwa domowego. Za takie, zdaniem sądu, nie można uznać wymienionych przez stronę w oświadczeniach majątkowych i składanych pismach miesięcznych wydatków za mieszkanie i media w łącznej wysokości 803,00 zł oraz wydatków na zakup lekarstw (250,00 zł). Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS, że wydatki związane z opłatami za: mieszkanie, gaz, energię elektryczną, za usługi telekomunikacyjne, oraz wydatki na zakup lekarstw nie mają charakteru nadzwyczajnego, skoro nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Tym samym, sytuacja finansowa strony nie mogła być uznana za wyjątkową i podlegała, w ramach uznania administracyjnego swobodnej ocenie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby sytuacja materialna skarżącego (i jego żony) była na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała przyznanie wnioskowanej ulgi. Skarżący posiada bowiem zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz stałe dochody (w oświadczanej wysokości 1.843,00 zł miesięcznie), które zaspakajają wykazane w tym postępowaniu stałe koszty utrzymania (755,56 zł) jego dwuosobowego gospodarstwa domowego. WSA podkreślił też, że oceniając istnienie po stronie jej ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, Dyrektor IS odniósł się również do jej sytuacji zdrowotnej. Przypomniał, że organ w tym zakresie stwierdził, że samo powoływanie się strony na zachorowanie na raka krtani w 2008 r. oraz okoliczność przewlekłej choroby jego żony (cukrzyca typu 2) nie jest wystarczające do uznania, że w tym konkretnym przypadku aktualnie zachodzą obiektywne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albowiem przyjmując argumentację strony należałoby założyć, że organy powinny umarzać zaległości podatkowe wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trwające od lat problemy zdrowotne. Dyrektor IS wskazując też na dochody małżonki skarżącego z tytułu umowy o pracę uzyskane w 2012 r. oraz na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą w zakresie "serwisu usług przeciwpożarowych" stwierdził, że aktualna sytuacja finansowa strony ma szanse na poprawę, szczególnie, że strona nie powołała się i nie wykazała w tym postępowaniu całkowitej niezdolności do pracy zarobkowej. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że fakt zachorowania na raka krtani w 2008 r. oraz przewlekłej choroby jego żony nie oznacza, że organ musi umorzyć zaległość podatkową, skoro środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej bez zagrożenia dla własnej egzystencji zostały ustalone jako możliwe do odzyskania. Jako uzasadnione WSA ocenił stanowisko Dyrektora IS odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Zwrócił uwagę na konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek nie dokonania wpłaty wykazanego w deklaracji podatkowej PIT-23 należnego zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. W tych okolicznościach nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tego tytułu. Niewykonanie obowiązku zapłaty podatku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. WSA podkreślił, że skarżący uzyskując w 2008 r. wraz z żoną dochód w wysokości 140.000 zł, będąc w pełni świadomy konieczności zapłaty podatku z tego tytułu (oświadczenie z 14 kwietnia 2008 r.) i dysponując niezbędnymi ku temu środkami, kwotę należną SP przeznaczył (bądź wciąż przeznacza - vide wniosek z 12 sierpnia 2013 r.), na własne potrzeby. Podkreślił, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających przeznaczenie ww. dochodu na leczenie. Również fakt, że z emerytury skarżącego potrącana jest comiesięcznie kwota 460,23 zł na spłatę kredytu nie może być uznany za okoliczność przemawiająca za umorzeniem zaległości. WSA zaznaczył, że jak wynika ze składanych przez małżonków oświadczeń chorobę nowotworową u skarżącego wykryto na początku stycznia 2008 r. natomiast w kwietniu 2008 r. nabył on samochód Audi A6 zaciągając na ten cel kredyt (oświadczenie z 3 października 20013 r.). Zatem skarżący będąc świadomy zdiagnozowanej w styczniu 2008 r. choroby i związanych z tym wydatków, uzyskując 1 kwietnia 2008 r. dochód ze sprzedaży mieszkania (140.000 zł) w kwietniu 2008 r. zaciągnął kredyt na zakup samochodu, którego nie spłacał, a następnie wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu uzyskania ww. dochodu. Takie okoliczności w żaden sposób nie mogą być uznane za zdarzenia losowe, niezależne od woli i postępowania zobowiązanego, które spowodowały niemożność uregulowania zadłużenia i uzasadniały przyznanie ulgi. Według WSA działania skarżącego mogą wręcz świadczyć o tym, że po zdiagnozowaniu choroby, rozmyślnie kwotę podatku należną SP przeznaczył na prywatne cele a następnie zaciągał kolejne zobowiązania (na zakup samochodu) licząc na umorzenie zaległości. Podsumowując WSA stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu w związku z naruszeniem: a) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. dowolną, nieopartą na zasadach wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego w szczególności stanu majątkowego skarżącego oraz przyjęcie jakoby rzekomo sytuacja majątkowa skarżącego pozostawała na tyle korzystna, że pozwala mu na spłatę zaległej należności podatkowej wraz z naliczonymi odsetkami bez uszczerbku dla funkcjonowania jego samego oraz jego gospodarstwa domowego; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., przez jego niezastosowanie, tj. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności nieuwzględnienie przy ocenie stanu majątkowego skarżącego niskiego dochodu jego gospodarstwa domowego oraz - w odniesieniu do tychże - wysokich kosztów związanych z leczeniem obojga małżonków; c) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w zakresie w jakim niedające się usunąć braki w materiale dowodowym zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego wbrew treści zasady in dubiopjo tributanto. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), przez jego niezastosowanie, tj. rozstrzygnięcie wniosku skarżącego z pominięciem zasady uwzględniania interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli poprzez pominięcie w okolicznościach sprawy ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu niemożliwej do wyegzekwowania oraz rażąco sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika wyznaczonego z urzędu. W motywach pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe, jak i następnie, powielając ich błędy WSA w sposób wadliwy przyjął, że po stronie skarżącego nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, która to umożliwiałaby przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek. Według niego, analiza sytuacji majątkowej skarżącego w momencie złożenia przez niego wniosku o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej miała charakter wyjątkowo pobieżny, zaś jej ocena w kontekście właśnie istnienia przesłanki owego ważnego interesu podatnika - dokonana w sposób dowolny i nieznajdująca oparcia w stanie rzeczywistym. Przypomniał, że skarżący wielokrotnie w toku postępowania podnosił, że dochody jego rodziny opierają się jedynie na świadczeniach emerytalnych, których kwota pozostaje nieznaczna, zaś egzystencja na godziwym poziomie możliwa jest między innymi dzięki pomocy córki, która - choć sama nie zamieszkuje z rodzicami - pomaga im poprzez częściowe uiszczanie opłat eksploatacyjnych związanych z mieszkaniem. Nadto, że oboje małżonkowie są osobami schorowanymi - skarżący od 2008 roku walczy z chorobą nowotworową, jego małżonka choruje na z cukrzycę typu II. Podkreślił, że strona zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak również przed WSA przedstawiał liczne rachunki oraz inne dowody wskazujące na to, w jaki sposób wydatkowane są posiadane przez niego środki finansowe, zaznaczając przy tym, że ze względu na upływ czasu nie sposób jednak dowieść przeznaczenia każdej wydanej złotówki. WSA błędnie przyjmując bez zastrzeżeń wcześniejsze ustalenia organów finansowych, nie uwzględnił jednakże wskazywanych przez skarżącego wydatków, przez co jego działanie uznać można za sprzeczne z zasadą in dubio pro tributanto. Jego zdaniem, utrzymanie w mocy wyroku WSA pozostaje sprzeczne ze wskazanym art. 67a o.p. "interesem publicznym", albowiem wbrew wadliwym ustaleniom Sądu, a wcześniej organów, skarżący nie dysponuje takimi środkami finansowymi, które pozwoliłyby mu na spłatę przedmiotowej należności podatkowej, i zarówno ze względu na wiek skarżącego jak i stan jego zdrowia, nie wydaje się by taka sytuacja mogła ulec zmianie. Należy zatem z wysokim prawdopodobieństwem stwierdzić, że wszczęte w tym celu postępowanie egzekucyjne zostanie w niedługim terminie umorzone ze względu na jego bezskuteczność. Koniecznym zaś będzie poniesienie kosztów tegoż postępowania, które obciążać będą Skarb Państwa. Należy zatem uznać, że utrzymanie przedmiotowego zobowiązania w obrocie prawnym i stanowiące konsekwencję takiego stanu wszczynanie z założenia bezskutecznego postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu pozostaje wręcz działaniem na szkodę interesu publicznego. Wskazał też, że utrzymanie w mocy wyroku WSA pozostawałoby sprzeczne z wyrażoną w art. 7 k.p.a. zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Sprzecznym z zasadami współżycia społecznego byłoby bowiem obciążanie skarżącego obowiązkiem uregulowania zobowiązania podatkowego, powstałego wskutek sprzedaży nieruchomości, podczas gdy sprzedaż ta nastąpiła w celu zapewnienia skarżącemu oraz jego małżonce środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia leczenia ich schorzeń. Wobec faktu, że zarówno skarżący, jak i jego małżonka podlegają ubezpieczeniu zdrowotnemu, finansowanie ich leczenia winno być teoretycznie zagwarantowane w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia. Tymczasem, jak wskazywał we wcześniejszych etapach postępowania skarżący, terminy oczekiwania do lekarzy specjalistów pozostawały tak odległe, że został on niejako zmuszony do poszukiwania pomocy medycznej na własną rękę i korzystania z prywatnych praktyk lekarskich, gdzie pomoc lekarska mogła zostać udzielona szybciej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej : p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi wyjaśnić należy, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest w pełni prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu w związku z naruszeniem przepisów postępowania - art. 187 § 1, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże jej autor w motywach ogranicza się do ogólnikowego wskazania zasad których przepisy te dotyczą, jak i do równie mało konkretnego stwierdzenia, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, czego następstwem było niewypełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego rozpatrzenia. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu w żaden sposób nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd tych przepisów i jaki miało ono istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika czego brakowało w aktach sprawy, co czyniłoby zarzut uchybienia obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego zasadnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Nadto, odnośnie powołanego w petitum skargi kasacyjnej art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. Jak wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony – naruszono. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 K.p.a. Odnosząc się do powołanego przez kasatora art. 7 K.p.a. należy podkreślić, że przede wszystkim nie można przyjąć, że WSA naruszył ten przepis. Zauważyć bowiem trzeba, że organy podatkowe nie stosowały przepisów K.p.a. - tym samym nie mogło dojść do naruszenia tej normy w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej w toku sądowej kontroli legalności jej wydania. Wyjaśnić należy, że aktem prawnym na podstawie którego organy podatkowe prowadzą postępowanie jest Ordynacja podatkowa a nie Kodeks postępowania administracyjnego. W konsekwencji, zarzut ten, wraz z podniesioną na jego poparcie argumentacją jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn, dla których uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem na stronie spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącej Sąd I instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy, więc wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem skarżący nie wskazał na czym jego zdaniem polegało naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w efekcie rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz wbrew ważnemu interesowi podatnika i interesowi publicznemu. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się jedynie do przypomnienia stanu zdrowia skarżącego i jego małżonki, jego sytuacji rodzinnej i majątkowej, do powołania orzecznictwa sądów administracyjnych i wyrażonych w nich poglądów dotyczących przesłanek "ważnego interesu podatnika" i interesu publicznego", oraz nader ogólnikowego wskazania, że analiza sytuacji majątkowej skarżącego w momencie złożenia przez niego przedmiotowego wniosku o zastosowanie ulgi miała charakter wyjątkowo pobieżny, zaś jej ocena w kontekście właśnie istnienia przesłanki owego ważnego interesu podatnika - dokonana została w sposób dowolny i nieznajdujący oparcia w stanie rzeczywistym. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na sytuację osobistą skarżącego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od niego w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie.