I FSK 2285/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 737/14 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r., w sprawie III SA/Wa 737/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...], którą rozliczono D. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D., podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentując swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w toku postępowania przeprowadzonego u Podatnika ustalono, iż w okresie objętym tymże postępowaniem Podatnik bezzasadnie obniżył podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. oraz J., gdyż faktury te, dotyczące zakupu odpowiednio - usług budowlanych i informatycznych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym - wobec treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie mogły stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za sporne miesiące podatku należnego z faktur wystawionych przez tegoż Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż usług, które nie zostały w rzeczywistości przez Skarżącego wykonane, wobec czego zasadne było - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - naliczenie Skarżącemu w związku z tymi fakturami kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik w skardze do WSA w Warszawie wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 oraz art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., Nr 100, poz. 442, ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i wadliwą jego ocenę; art. 227 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącemu stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu; art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym; art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego oraz niedokonanie przez organ odwoławczy samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 70 § 1 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r.; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, za prawidłową pod względem proceduralnym i merytorycznym uznając kwestionowaną decyzję organu odwoławczego. 3.2. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. C., za kluczowe Sąd uznał zeznania A. C. złożone 4 października 2011 r. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą KWP w K. oraz przesłuchania z 5 października 2011 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. Są to zeznania obszerne, spójne, logiczne, wskazują na doskonałą pamięć A. C. odnośnie zaistniałych zdarzeń, w sposób wyczerpujący opisują mechanizm, w ramach którego wystawiał on fikcyjne faktury. 3.3. A. C. zeznał, iż około 2000 r. założył razem ze wspólnikiem PUH A. Firma ta została zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w S., od początku była płatnikiem VAT, świadczyła usługi ogólnobudowlane i zatrudniała pracowników. Praca była świadczona przeważnie na terenie firmy S. w G. Po pewnym czasie A. C. i jego wspólnik zaczęli wystawiać tzw. puste faktury. Prawdziwymi fakturami wystawionymi przez ich spółkę były faktury wystawione na rzecz firmy S. Faktury, które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie były nigdzie rejestrowane, a rzekomy wynikający z nich dochód nie był wykazywany w formularzach składanych do Urzędu Skarbowego. Około 2004-2005 ze względu na wyjazd za granicę wspólnika, A. C. zmienił nazwę spółki na PHU A. z siedzibą w D. Firma świadczyła usługi ogólnobudowlane i kontynuowała kontrakty z S., zatrudniając jedną osobę na umowę o pracę oraz 10 osób na umowę zlecenie. W pojedynczych wypadkach zdarzało się, że firma wykonywała pracę dla innych podmiotów. W pozostałej części PHU A. zajmowała się wystawieniem tzw. pustych faktur za rzekomo wykonane prace ogólnobudowlane. A. C. zeznał, że był całkowicie świadomy, iż wystawiając takie faktury popełnia przestępstwo. Oświadczył, że przez kilka pierwszych lat działalności składał deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w D., wykazując zerowy lub bardzo niski dochód, a następnie całkowicie zaprzestał składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych. A. C. oświadczył, że nie jest w stanie podać wszystkich firm, które nabyły od niego fikcyjne faktury, jako jednego z ich odbiorców wskazał jednak D. Za wystawienie każdej faktury otrzymywał 5% kwoty, jaką stanowił wyliczony VAT. Przy części faktur, jeśli odbiorca się tego domagał, podpisywał również raporty odbioru robót, dokumentację kasową potwierdzającą przekazanie mu należności w gotówce, które to dokumenty poświadczały nieprawdę i były sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych usług. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, A, C, zeznał, że wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne i jest ich naprawdę dużo i na wyższe kwoty niż przy pozostałych firmach. Zastrzegł, że "dokumentacja w firmie K, będzie zawierała protokoły odbioru robót, pokwitowania odbioru pieniędzy i wszystko to będzie fikcyjne w celu zalegalizowania usługi". 3.4. Sąd podkreślił, że z protokołu przesłuchania wynika, iż A. C. odniósł się do wszystkich okazanych mu faktur, podawał przy tym wiele szczegółów co do okoliczności nawiązania kontaktów z poszczególnymi odbiorcami fikcyjnych faktur oraz ich wystawiania. Pamiętał nazwiska wielu osób, przybliżoną ilość faktur wystawionych na rzecz danej firmy oraz osoby pośredniczące w odbiorze dokumentacji, a także opisywał usługi, które faktycznie świadczył zgodnie z zapisami na fakturach. Szczegółowość i precyzja zeznań - zdaniem Sądu - przemawia za zasadnością uznania ich za wiarygodne, mimo późniejszej ich zmiany. Z protokołów przesłuchania z 4 i 5 października 2011 r. w opinii Sądu nie wynika, by były one spisane "jednym hurtem", jak twierdził w późniejszych zeznaniach A. C. Wręcz przeciwnie, protokół ten zawiera konkretne informacje, zarówno co do okoliczności w jakich doszło do wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, usług, które on rzeczywiście wykonał i zindywidualizowane informacje na temat konkretnych fikcyjnych faktur. Zeznania te świadczą o bardzo dobrej pamięci A. C., a przy tym są spójne i logiczne. Dlatego słusznie - zdaniem Sądu - organy podatkowe nie dały wiary późniejszym zeznaniom A. C., kiedy twierdził on, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Zeznający nie potrafił wówczas wymienić miejsc, w których miał świadczyć usługi na rzecz Skarżącego, mimo że miał za nie otrzymywać bardzo wysokie kwoty wynagrodzenia. Podczas tych zeznań zasłaniał się niepamięcią, zeznania te nie były ani klarowne, ani spójne i dające się zweryfikować. Tych zmienionych zeznań A. C. nie uwiarygodniają zeznania Skarżącego, który twierdził, iż PHU A. był podwykonawcą w prostych pracach polegających na kuciu betonu lub posprzątaniu po pracach wyburzeniowych oraz że szczegółowo miejsca wykonywania robót opisane są na protokołach odbioru. Zeznaniom tym przeczą - zdaniem Sądu - ustalenia organów, zgodnie z którymi A. C. nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego do wykonania usług w częstotliwości, zakresie i o wartościach opisanych w fakturach. Sąd podkreślił, że A. C. nie przedstawił żadnej dokumentacji poświadczającej wykonanie spornych usług. W żadnym razie wykonania usług przez A. C. nie potwierdzają - zdaniem Sądu - zeznania pracowników Skarżącego R. R. i A. W. Po pierwsze, osoby te w momencie przesłuchania były pracownikami Skarżącego i można uwzględnić okoliczność, iż zeznawanie na niekorzyść pracodawcy nie leżało w ich interesie. Po drugie, są to zeznania gołosłowne i niekonkretne, nie znajdujące potwierdzenia w żadnych innych niebudzących wątpliwości dowodach. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż nie miał on świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez A. C. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykazane na spornych fakturach usługi nie zostały wykonane, to Skarżący nie mógł o tym nie wiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, ale brak weryfikacji kontrahenta nie dziwi, skoro fikcyjne faktury były wystawiane za wiedzą Skarżącego. W tym miejscu podnieść należy, iż organ odwoławczy wykazał, że wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. została skompensowana poprzez wprowadzenie do ewidencji zakupu D., faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A., tj. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ten podmiot. Ostatecznie Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez A. C. 3.5. Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej spornej w tej sprawie kwestii, przyjmując, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez J., a także wystawione przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi na tychże fakturach. 3.6. W ocenie Sądu, ustalony przez organy w tym zakresie stan faktyczny sprawy znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie faktur wystawionych przez J. Sąd podkreślił, że I. J. jest żoną wiceprezesa K. Sp. z o.o., która to spółka miała wykonać usługi na rzecz finalnych odbiorców. I. J. oświadczyła, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla Skarżącego zostały wykonane przez K. G., I. S., J. S. i M. Z., przy czym wystawiła ona z tego tytułu na rzecz Skarżącego faktury VAT na łączną kwotę netto 1.608.000 zł. Usługi te zostały następnie wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. na kwotę netto 2.570.000 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż wskazany przez I. J. jako wykonawca usług M. Z. pełni od 2006 r. w K. Sp. z o.o. funkcję Dyrektora ds. realizacji projektów. K. G. i I. S. byli natomiast zatrudnieni okazjonalnie w K. Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło. K. G. był kierownikiem oraz współwykonawcą wielu prac dotyczących projektowania i budowy urządzeń kierowania i sterowania ruchem. I. S. był współautorem opracowań dotyczących koncepcji oraz zagadnień projektowania i budowy systemów i urządzeń kierowania i sterowania ruchem kolejowym oraz kierownikiem i współwykonawcą wielu prac dotyczących projektowania i przebudowy urządzeń kierowania i sterowania ruchem. J. S. był pracownikiem Wydział Transportu Politechniki Warszawskiej współpracującym przy projektach realizowanych przez K. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że J. wykonywała przedmiotowe usługi, sprzedawała je D., który następnie sprzedawał je K. Sp. z o.o., w imieniu którego działał S. J. Skarżący sprzedawał usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., których wartość znacznie wzrosła. Spółka K. zakupiła więc usługi de facto wykonane przez jej członków zarządu lub pracowników i osoby z nią współpracujące za cenę kilkukrotnie wyższą niż cena początkowa. Zdaniem Sądu, w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach uprawnione jest ich stanowisko, iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez pracowników i osoby współpracujące z K. Sp. z o.o., a cały łańcuch firm był stworzony celem zwiększenia wartości usług oraz konsekwencji wynikających z konstrukcji podatku VAT w szczególności w zakresie jego zwrotu. Przekazywanie usług projektowych przez pośrednika - czyli Skarżącego - służyło ukryciu prawdziwego wykonawcy, którymi byli wiceprezes zarządu K. Sp. z o.o. i osoby bezpośrednio zatrudnione lub współpracujące ze spółką. Skarżący faktycznie usług tych nie nabył od J. i ich nie wykonał na rzecz K. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. wykazał te same usługi, które zostały wykazane na fakturach wystawionych na jego rzecz przez J. Jest rzeczą oczywistą, że nie mógł on wykonać usług już wykonanych. Dlatego prawidłowo organy podatkowe uznały, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. 3.7. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. W opinii Sądu organy zebrały obszerny materiał dowody, który był wystarczający do ustalenia miarodajnego stanu faktycznego w sprawie. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy uczynił to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postawione przez ten organ wnioski są logiczne i spójne. 3.8. Za niezasadne Sąd uznał również przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego na etapie postępowania przed tym Sądem, dowodów z dokumentów. Powołując się na przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji projektowej, stwierdzając, że z racji obszerności tego dokumentu nie można uznać, iż przeprowadzenie go nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poza tym nie jest w sprawie sporne, iż projekty zostały wykonane. Sąd podkreślił, że Skarżący wykazał się dużą aktywnością w zakresie wniosków dowodowych na etapie postępowania sądowego, podczas gdy winien okazać ją na etapie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, niezasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w celu zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, które zdecydował się zaprezentować dopiero w postępowaniu sądowym, w czasie którego niemożliwa jest ich weryfikacja. Skarżący miał możliwość złożenia wyjaśnień, zeznań, składania pism z zawartością taką, jak w pismach złożonych do Sądu, w trakcie postępowania podatkowego. Skoro tego nie uczynił, a co więcej uchylał się od złożenia wyjaśnień i zeznań, to nie ma powodu by odpowiedzialność za to przenosić na organ podatkowy. 3.9. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Sąd stwierdził, że jeżeli postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób kompletny, nie ma potrzeby ponownego przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 127 O.p., polegającym na zaniechaniu przez WSA należytego skontrolowania pod względem zgodności z prawem postępowania organu, prowadzącego do wydania decyzji zaskarżonej skargą złożoną przez Skarżącego, ponieważ WSA nie dostrzegł, że organ nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie ponownego, własnego postępowania wyjaśniającego, w tym własnej oceny zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów oraz nie dokonał samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i w całości oparł się na ustaleniach stanu faktycznego organu pierwszej instancji, wskutek czego naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w konsekwencji czego WSA błędnie oddalił skargę, mimo że zachodziła podstawa do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przed organem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej), a co z kolei stanowiło naruszenie przepisów postępowania sadowego, jakiego dopuścił się WSA, mające oczywisty, istotny wpływ na wynik sprawy sadowoadministracyjnei. gdyż zaniedbanie należytej kontroli legalności działania organu skutkowało błędnym oddaleniem skargi; 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na zaniechaniu przez WSA należytego skontrolowania pod względem zgodności z prawem postępowania organu, prowadzącego do wydania decyzji zaskarżonej skargą złożoną przez Skarżącego, ponieważ WSA nie dostrzegł, że organ popełnił naruszenie w postaci niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonał prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, tj. że usługi ujęte na spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez PHU A. oraz J. rzeczywiście zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez te podmioty, a zatem faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również ustalenia, że usługi ujęte na spornych fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. rzeczywiście zostały wykonane przez Skarżącego na rzecz tego podmiotu (Skarżący rzeczywiście uczestniczył bezpośrednio w ich realizacji), a zatem faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w konsekwencji czego WSA błędnie oddalił skargę, pomimo że zachodziła podstawa do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przed organem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej), co z kolei stanowiło naruszenie przepisów postępowania sadowego, jakiego dopuścił się WSA, mające oczywisty, istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnego, gdyż zaniedbanie należytej kontroli legalności działania organu skutkowało błędnym oddaleniem skargi; 3. art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na oddaleniu wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i w konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez WSA dowodów uzupełniających z zawnioskowanych przez Skarżącego dokumentów, tj.: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej PHU A., zaświadczenia o numerze REGON PHU A., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT PHU A. oraz deklaracji VAT-7 PHU A. uzyskanych przez Skarżącego celem sprawdzenia tego kontrahenta, protokołu przekazania kompletnej dokumentacji dotyczącej usług projektowych wykonanych przez Skarżącego na rzez K. Sp. z o.o. wraz z 26 tomami dokumentacji projektowej, protokołu z przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w dniu 12 lutego 2014 r. podczas postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec K. Sp. z o.o., oświadczenia wiedzy A. C. z dnia 9 września 2014 r. oraz Opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 30 października 2014 r., pomimo iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. przede wszystkim do potwierdzenia zachowania przez Skarżącego dobrej wiary i staranności w zakresie doboru kontrahenta w osobie A. C., potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji ujętych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. oraz fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez J., potwierdzenia rzeczywistego wykonania przez PHU A. usług ujętych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz Skarżącego i jednocześnie nie groziło to spowodowaniem nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sądowego, jakiego dopuścił się WSA, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż gdyby WSA przeprowadził ww. dowody uzupełniające, wyjaśniłby wskazane powyżej wątpliwości, niewyjaśnione dostatecznie przez organ i w ten sposób ustaliłby, że stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organ było błędne, co winno skutkować uwzględnieniem skargi Skarżącego; 4. art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i następnie całkowitym zaniechaniu przez WSA ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów postawionych przez Skarżącego w tiret drugie, trzecie i czwarte petitum skargi, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sadowego, jakiego dopuścił się WSA, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy sadowoadministracyjnej, gdyż brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aż do trzech zarzutów skargi nasuwa poważne wątpliwość czy WSA w ogóle rozważył te zarzuty, a w związku z tym czy należycie rozważył pozostałe zarzuty skargi oraz czy rozważył należycie stan faktyczny i prawny, zaś taki prawdopodobny brak rozważenia części zarzutów skargi i prawdopodobne należyte rozważenie pozostałych zarzutów oraz stanu faktycznego i prawnego przed wydaniem wyroku miałby niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się przez wyrażenie stanowiska, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą korzystać tylko podmioty gospodarcze, które podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałby dopełnić Skarżący, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony (niesprecyzowany) obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów, a w rezultacie niezasadnie uznał, że przy takiej wykładni ww. przepisu, podjęte przez Skarżącego działania celem weryfikacji jego kontrahenta w osobie A. C. należało uznać za niewystarczające i niespełniające wymagań w zakresie badania rzetelności kontrahenta wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego uznał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie uwzględnił objętego skargą zarzutu Skarżącego naruszenia prawa materialnego poprzez brak zastosowania tego przepisu i błędnie oddalił skargę. W związku z powyższym Skarżacy wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 127 O.p. Bezpodstawne jest bowiem twierdzenie Skarżącego, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. W szczególności w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy oraz ich ocena w konkretnych jej okolicznościach zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie musi – akceptując te ustalenia – dokonywać ponownych ustaleń w tym zakresie. Oczywiście winien natomiast odnieść się do wszelkich zarzutów Strony kwestionujących, czy to zasadność tych ustaleń czy też dokonaną w tym zakresie ocenę, czego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie zaniechał. 5.2. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Jak wynika z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli określonego aktu pod względem zgodności z prawem. Nie ma wątpliwości, że regulacje te wyłączają możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Tylko wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia dowodów: z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.H.U. A., o nadaniu mu numeru REGON, zaświadczenia potwierdzającego jego zgłoszenie rejestracyjne w urzędzie skarbowym, zaświadczenie o zaleganiu lub niezaleganiu w podatkach, deklaracji VAT-7 P.H.U. A., "Sprawdzającego projektu wykonawczego systemu dla stacji W.", opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji Rzeczpospolitej Polskiej oraz oświadczenia A. C. Sąd ten słusznie podkreślił, że nie jest uprawiony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Dowody te Strona mogła i powinna była przedstawić w toku postępowania administracyjnego, a nie jest rolą Sądu naprawianie zaniedbań Skarżącego w tym zakresie. 5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. zawarte są główne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest uchybieniem art. 120 O.p. ani art. 121 § 1 O.p. podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika, w sytuacji gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z kolei przepis art. 122 O.p. znajduje swoje rozwinięcie w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które również nie zostały w tej sprawie naruszone. W pierwszej kolejności godzi się jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ze względu na uchybienie powyższym regulacjom jest naruszenie przepisów postępowania - ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny warunek wskazany został w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 P.p.s.a. Przy czym, dla wykazania istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa formalnego na wynik sprawy, nie wystarczy zawarcie w zarzucie skargi kasacyjnej formuły, że "mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W przypadku zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej powinien wywieść, że gdyby nie doszło do wskazanego przez niego uchybienia, organ podatkowy analizując cały zebrany materiał dowodowy mógłby dojść do zupełnie innych wniosków niż te, które legły u podstaw wydanej przez niego decyzji. Innymi słowy, zmieniłoby to jego spojrzenie na całą sprawę. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia art. 191 O.p., powinien wykazać błędy w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego, czy niespójność jego argumentacji. Wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Tak natomiast została skonstruowana skarga kasacyjna. Jej uzasadnienie sprowadza się tylko do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 5.4. Odnosząc się do kwestii związanych z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktur wystawionych przez A. C., w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia tej sprawy mają zeznania złożone przez A. C. w toku postępowania karnego w dniu 4 i 5 października 2011 r. oraz nie zauważył, że w tych drugich A. C. przedstawił tylko ogólne informacje dotyczące prowadzonego przez niego procederu wystawiania tzw. pustych faktur i ani razu nie wymienił w nich osoby Skarżącego. Natomiast w pierwszych omyłkowo i tylko ogólnie wskazał, że wystawiał tzw. puste faktury także na rzecz Skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji bardzo dokładnie przeanalizował treść powołanych wyżej zeznań A. C. Posiłkując się ich treścią zasadnie wywiódł, że są one pełne, spójne i tworzą logiczną całość, a ich szczegółowość wskazuje, że A. C. cieszył się w trakcie ich składnia dobrą pamięcią. Pominięcie w nich niektórych szczegółów w żadnym zakresie nie podważa ich wiarygodności. Bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że w protokole złożenia wyjaśnień z dnia 4 października 2011 r. znalazła się informacja o tym, że przed ich złożeniem przez A. C. jego obrońca poinformował go, że nie powinien on uczestniczyć w czynnościach procesowych z uwagi na opinię biegłego sądowego. To, że Sąd nie opisał tej okoliczności, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. A. C. złożył wyjaśnienia dobrowolnie, a sama informacja jego obrońcy o treści złożonej w sądzie opinii biegłego, w żaden sposób nie dyskwalifikuje tego dowodu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie zinterpretował też błędnie użytego przez A. C. wyrażenia "jednym hurtem". Ocenił je bowiem w świetle jego wcześniejszych zeznań, biorąc pod uwagę całe zdanie, w którym zostało użyte: "Na CBŚ oni pisali wszystko jednym hurtem. Nie pamiętam co podpisywałem. Tylko nazwiska i nazwy firm zmieniali". Z zeznań tych, jak wcześniej podano, nie wynika, aby ich treść powtarzała się i że w ramach tych powtórzeń zmieniane były tylko nazwiska i firmy. Treść zeznań stanowi jeden logiczny ciąg. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził: - że A. C. nie był w stanie wymienić miejsc, w których miał świadczyć usługi dla Skarżącego, skoro podczas przesłuchania w dniu 13 sierpnia 2013 r. podał, że z tego co pamięta, były to: B. w W. oraz budowa w L.; - w sposób nieuprawniony uznał, że wiarygodność zeznań A. C. i wyjaśnień Skarżącego, co do wykonywania prostych prac, podważa wykazana na spornych fakturach ich wartość oraz częstotliwość z jaką faktury te były wystawiane; - wskazując na brak zaplecza technicznego, nie zauważył, że A. C. wyjaśnił, że narzędzia specjalistyczne oraz środki służące do wykonania usług na rzecz Skarżącego były wydzierżawiane z innych firm i że w aktach sprawy znajduje się umowa leasingowa z dnia 10 listopada 2009 r., dotycząca samochodu ciężarowego BMW X5, umowa użyczenia samochodu z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz umowa o pracę z dnia 22 grudnia 2008 r. potwierdzająca zatrudnienie przez A. C. M. G. oraz faktury wystawione w 2010 r. na rzecz A. C., potwierdzające nabywanie przez A. C. znacznych ilości materiałów budowlanych; - nie wziął też pod uwagę, że zeznania R. R. i A. W. złożone były pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a ich zeznania zbieżne są z przedstawionymi przez Skarżącego dokumentami. Wskazując na powyższe, w skardze kasacyjnej usiłowano dowieść, że Sąd pierwszej instancji w świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego błędnie ocenił zeznania A. C. złożone w dniu 2 marca i 17 maja 2013 r.(w postępowaniu karnym) oraz 13 sierpnia 2013 r. (w postępowaniu podatkowym). Twierdzenia takie nie mogą jednak podważyć oceny tych zeznań, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. O ile bowiem Sąd ten ocenił je w sposób całościowy, wykazując, że nie były one ani klarowne, ani spójne, o tyle Skarżący odniósł się odrębnie do poszczególnych kwestii, przedstawiając własną opinię w tej sprawie. Zauważyć też należy, że Sąd pierwszej instancji nie ma nieograniczonego obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy. Jeśli chodzi o wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący niewiarygodnej wartości prac porządkowych wykonanych przez A. C. - w świetle podanej przez ten Sąd częstotliwości wystawiania faktur i ich wartości - nie było potrzeby badania ich ceny rynkowej. Uwzględniając czas wystawiania tych faktur i kwoty w nich podane, ich ocena, jako niewiarygodnych, nie może budzić zastrzeżeń. Jeśli chodzi o zaplecze konieczne do wykonania usług przedstawionych w zakwestionowanych fakturach, fakt zatrudnienia przez A. C. jednego pracownika, czy użytkowania samochodu BMW 5, nie może przemawiać za tym, że podane przez Skarżącego usługi zostały rzeczywiście wykonane przez A. C. Wydaje się to oczywiste. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał też, że zeznania R. R. i A. W. są nieweryfikowalne. Powtórzyć zatem należy, że przedstawiona przez autora skargi argumentacja w istocie jest tylko polemiką z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji, która nie podważa oceny materiału dowodowego dokonanej w tym zakresie przez ten Sąd. 5.5. Za błędne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro usługi wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane i brak jest dowodu, który potwierdzałby, że Skarżący miał wiedzę o nielegalnej działalności A. C., to Sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdził, że Skarżący miał świadomość co do swojego udziału w nadużyciu podatkowym. Zdaniem kasatora, Sąd ten niezasadnie też zaakceptował nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej P.H.U. A. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że z ustalonego stanu faktycznego jasno wynika, że Skarżący miał co najmniej świadomość tego, że faktury wystawione przez A. C. są nierzetelne. Takiej oceny nie może zmienić powoływanie się przez Skarżącego na to, że A. C. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, dokonał odpowiedniej rejestracji w urzędzie skarbowym, otrzymał numer REGON i składał do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 (przy czym ta ostatnia okoliczność może budzić wątpliwości, ponieważ na przedstawionych przez Skarżącego kopiach tych dokumentów brak jest podpisu osób, które miałyby je przyjmować). Powyższe okoliczności wskazują bowiem jedynie na formalne aspekty prowadzenia dzialaności gospodarczej przez A. C., lecz - uwzględniając jego zeznania z 4 i 5 października 2011 r., którym przyznano przymiot wiarygodności, niepodważon zarzutami skargi kasacyjnej - nie może budzić wątpliwości, że Skarżący miał świadomość pozorności prowadzenia przez A. C. tej dzialaności oraz tego, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez niego usług. W świetle powyższego, chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p., na podstawie którego organ podatkowy może przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie, w której nie ma wątpliwości co do jej stanu faktycznego oraz okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, dowód taki nie był potrzebny. 5.6. Chybione są także zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń i dokonanych ocen w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez J. i wykonania przez Skarżącego wskazanych na nich usług na rzecz K. Skarżący podniósł, że odnosząc się do kwestii związanych z analizą projektów znajdujących się w siedzibie K. Sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że dokumentacja ta miała potwierdzać udział Skarżącego w ich wykonaniu, bowiem zakupione przez tę Spółkę projekty częściowe (w tym sporządzone przez Skarżącego) nie były zachowywane i archiwizowane. Sąd ten nie dostrzegł też, że przekazana organom przez Skarżącego płyta DVD zawierała tylko przykładowy projekt sprzedany do Spółki K., tym samym nie stanowi pełnej dokumentacji, która wskazywałaby na udział Skarżącego w przygotowywaniu projektów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego kwestie te zostały przez Sąd ocenione. Jeśli chodzi o poszukiwanie w końcowych projektach znajdujących się w spółce K. wkładu w ich realizację Skarżącego, a wcześniej J., z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji gdy w dokumentacji posiadanej przez te podmioty, poza fakturami VAT i protokołami odbioru, brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji, nie było obowiązkiem tychże organów badanie wszystkich projektów całościowych, znajdujących się w siedzibie spółki. Stanowisko to jest zasadne. Zwłaszcza w świetle zeznań S. J., który wyjaśnił, że "Projekty z reguły się drukuje, bo muszą być podpisane przez projektanta i sprawdzającego.". Poza tym, jak słusznie podniosły organy podatkowe, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dokumentacja projektowa powinna być wydrukowana i podpisana przez projektanta, który swoim podpisem poświadcza, że ją wykonał i jest za nią odpowiedzialny. Akceptując stanowisko organów w tym przedmiocie, na brak koniecznej dokumentacji u podmiotów mających brać udział w tworzeniu projektów, zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. 5.7. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołu z przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z dnia 12 lutego 2014 r., pomimo że z jego zeznań w nim zapisanych wynika, że posiada on specjalistyczną wiedzę na temat realizacji projektów nabytych przez K. Sp. z o.o. Pominął jednak to, że organy podatkowe chciały tę kwestię zbadać w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie, lecz z zachowania Skarżącego wynikało, że nie był on tym zainteresowany. Gdyby było inaczej, wyjaśnienia takie przedstawiłby organom orzekającym w tej sprawie. O tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tej sprawie, odnośnie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez J. i wykonania przez Skarżącego wskazanych na nich usług na rzecz K. jest prawidłowe, świadczy również to, że spółka K. nie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroków tego Sądu z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 635/15 i z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 412/15, w których oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego za lata i 2008 i 2009, w których zakwestionowano rzetelność faktur Skarżącego w zakresie możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt ich niewykonania przez Skarżącego. Wyroki te potwierdzają trafność wniosków wywiedzionych z analizy materiału dowodowego niniejszej sprawy w tym zakresie, w szczególności dokumentów w postaci projektów, których dotyczyły sporne faktury, wskazujących, iż ich wykonawcą była K. Sp. z o.o. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości co do świadomości tego faktu po stronie Skarżącego. 5.8. Za całkiem chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby podniesione w jego ramach uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. 5.9. W sytuacji, kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak także jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) - dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie (1) oraz wykazano - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo podatkowe. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. ----------------------- 5