I SA/Po 173/14

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia NIP-2 dotyczącego ustania bytu prawnego spółki cywilnej za prawidłowe oraz uznania za nieprawidłowe zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 dotyczącego spółki wskazującego na zmianę składu osobowego wspólników I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje określone w pkt I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", w związku z art. 9 § 1 i art. 12 § 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. nr 182, poz. 1314) – dalej: "z.e.i.p." stwierdził, że złożone w dniu [...] lutego 2013 r. przez A.X. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, dotyczące ustania bytu prawnego spółki cywilnej "X" s.c. NIP [...] jest prawidłowe, oraz że jest nieprawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące tej spółki, złożone w dniu [...] lutego 2013 r. przez B.X. wskazujące na zmianę składu osobowego wspólników spółki. W odwołaniu B.X. oraz B.Y. wnieśli o zmianę decyzji i uznanie, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dokonane przez B.X. jest prawidłowe oraz uznanie że zgłoszenie A.X. jest nieprawidłowe i pochodzące od osoby nie będącej stroną i nie mającej interesu prawnego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Odwołujący decyzji zarzucili naruszenie: - art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 860 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – dalej: "k.c.", przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, - art. 865 § 3 k.c., poprzez uznanie, że przyjęcie do spółki nowego wspólnika nie było czynnością nagłą, - art. 121 i art. 122 O.p., poprzez pominięcie w rozpoznawanym materiale dowodowym okoliczności przemawiających na korzyść B.X. oraz B.Y. Ponadto odwołujący podnieśli zarzuty: - uznania, że A.X. działała w imieniu spółki, - przyjęcia za ustalone faktów bez dostatecznej ku temu podstawy w materiale dowodowym, - jednostronnej oceny materiału dowodowego na niekorzyść odwołujących, mimo dopełnienia przez nich wymogów formalnych, - przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego, które w tym przypadku stało się dowolnością, - braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów i dowodów wnoszonych przez odwołujących. Odwołujący podnieśli w uzasadnieniu odwołania, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej i ogólnikowej oceny materiału dowodowego. Oparł się wyłącznie na stanowisku A.X., dążącej do rozpadu spółki oraz pominął brak współdziałania ze strony tej wspólniczki zmierzający do rozwiązania problemów spółki. Zapewnienie udziału A.X. w zebraniu wszystkich udziałowców spółki było niemożliwe, gdyż unikała ona kontaktów z B.X., co uzasadniało skorzystanie przez nią z regulacji zawartej w art. 865 § 3 k.c. Niepodjęcie uchwały o przystąpieniu wspólnika w ostatnim dniu działania spółki oznaczałoby jej rozwiązanie, a wobec posiadanych kontraktów i zobowiązań pociągnęłoby niepowetowaną stratę dla spółki. Działanie B.X. miało na celu uniknięcie odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu niewykonania umów. Ponadto A.X. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne nie będąc już wspólnikiem spółki, tym samym nie powinna być uznana za stronę postępowania i dopuszczona do udziału w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 9 § 1 i art. 12 § 2 z.e.i.p. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznającą za prawidłowe złożone przez A.X. zgłoszenie NIP-2 dotyczące ustania bytu prawnego spółki i uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące tej spółki złożone w dniu [...] lutego 2013 r. przez B.X. wskazujące na zmianę składu osobowego wspólników spółki. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje: W dniu [...] września 1999 r. C.X., B.X., A.X. zawarły umowę spółki cywilnej pod nazwą: "X" s.c. z siedzibą w [...], składając w związku z powyższym w dniu [...] października 1999 r. w Urzędzie Skarbowym [...] "Zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem" - NIP-2. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 1999 r. nadał numer identyfikacji podatkowej (NIP) nr [...] podmiotowi o nazwie "X" s.c. w [...]. W dniu [...] stycznia 2011 r. wpłynęły dokumenty aktualizacyjne spółki cywilnej NIP-2 wraz z załącznikiem NIP-D w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej wspólniczki C.X. Kolejne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wraz z załącznikiem NIP-D zostało złożone w dniu [...] lutego 2013 r. przez B.X. w związku ze zmianą stanu osobowego wspólników, wskutek wystąpienia ze spółki A.X. i przyjęcia do spółki nowego wspólnika – B.Y. W dniu [...] lutego 2013 r. wpłynęło kolejne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 ze strony A.X. informujące o ustaniu z dniem [...] grudnia 2012 r. bytu prawnego spółki. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] za podstawową kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu dowodowym uznał ustalenie czy "X" s.c. po dniu [...] grudnia 2012 r. nadal istniała. Oceniając dowody zaoferowane przez strony w postaci dokumentów, oceniając treść zeznań stron: B.X., B.Y. A.X. organ I instancji przyjął ustalenie, że w świetle art. 869 § 1 k.c. z dniem 31 grudnia 2012 r. "X" s.c. uległa rozwiązaniu. A.X. złożyła skutecznie, zgodne z § 16 umowy spółki cywilnej oświadczenie o wystąpieniu ze spółki, które zostało przyjęte przez drugiego wspólnika B.X. Przystąpienie nowego wspólnika do spółki wymaga zgody wszystkich wspólników i winno być dokonane w formie zmiany umowy spółki. Na przyjęcie B.Y. do spółki A.X. nie wyraziła zgody. Nie była obecna w dniu [...] grudnia 2012 r. podczas podejmowania uchwał w tymże dniu, co skutkuje ich nieważnością. Niewłaściwe jest uzasadnianie przyjęcia B.Y. do spółki działaniem w stanie wyższej konieczności w nawiązaniu do § 19 umowy spółki w związku z art. 865 § 3 k.c. W ocenie organu przepis ten reguluje zasadę wykonywania czynności nagłej, której zaniechanie mogło by narazić spółkę na niepowetowane straty, natomiast do czynności tych nie należy zapobieganie rozwiązaniu spółki, przekształcenie spółki, a także zmiana umowy spółki. Powoływanie się na stan wyższej konieczności (art. 424 k.c.), jak i na czynność nagłą (art. 865 k.c.) jest w niniejszej sprawie bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku spółki cywilnej zawiązanej pomiędzy dwoma wspólnikami, wystąpienie ze spółki jednego wspólnika oznacza rozwiązanie spółki cywilnej. W pozostałych przypadkach spółka cywilna ulega rozwiązaniu w momencie podjęcia uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli wspólnicy nie podejmą takiej uchwały, za chwilę rozwiązania spółki traktuje się ostatnie rozliczenie związane ze spółką. Jeżeli posiada majątek i wierzytelności. Wówczas trwa w obrocie prawnym w stanie likwidacji - aż do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego. Spółka cywilna nie jest samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy każdy ze wspólników spółki cywilnej jest samodzielnym przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna, posiada status przedsiębiorcy. Wpisowi do ewidencji działalności podlega bowiem osobno każdy ze wspólników spółki, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jednakże z informacją, że daną działalność wykonuje w formie spółki cywilnej. Zgłoszenie faktu wystąpienia ze spółki cywilnej nie musi oznaczać wykreślenia danego przedsiębiorcy z ewidencji działalności (CEIDG). Jeśli bowiem wspólnik po wystąpieniu ze spółki cywilnej i jej rozwiązaniu ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą indywidualnie, składa we właściwym urzędzie gminy jedynie zgłoszenie zmian w ewidencji działalności gospodarczej. Z uwagi jednak na zapis art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego wpisowi do CEIDG podlega każdy ze wspólników spółki cywilnej, a nie sama spółka, w przypadku rejestracji, aktualizacji danych czy zgłoszenia likwidacji spółki cywilnej z rejestru podatników (dla rozliczenia podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna), niezbędne jest złożenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego przez wspólników spółki cywilnej dodatkowo formularza NIP-2 zgodnie z art. 4 z.e.i.p. oraz art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W nawiązaniu do powyższych rozważań organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie A.X. zgodnie z § 16 umowy spółki oraz art. 869 § 1 k.c. złożyła z zachowaniem terminu oświadczenie o wystąpieniu ze spółki swojej wspólniczce B.X., która to wypowiedzenie przyjęła. Bezsprzecznie zatem z dniem [...] grudnia 2012 r. spółka cywilna "X" . NIP [...] uległa rozwiązaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. organ odwoławczy zauważył, że w sprawie organ I instancji dochował szczególnej staranności mającej na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. Za chybiony uznał zarzut nietrafnego wskazania w decyzji na naruszenie art. 77 § 1 i 2 w związku z art. 860 § 2 k.c. Niezaprzeczalnie A.X., będąc jeszcze w dniu [...] grudnia 2012 r. wspólnikiem spółki, nie wyraziła pisemnej zgody na przyjęcie B.Y. do spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności dotyczące przekształcenia, rozwiązania spółki oraz wpływające na zmianę umowy spółki, spowodowaną przyjęciem nowego wspólnika, wykraczają poza zakres zwykłych czynności spółki i nie upoważniają jednego ze wspólników do działania we wskazanym zakresie. Wynikająca z omawianego przepisu możliwość samodzielnego prowadzenia spraw spółki cywilnej (reprezentowania jej) ogranicza się bowiem do takich spraw, które nie przekraczają zakresu jej zwykłych czynności. Dlatego uchwała o przyjęciu do spółki w dniu [...] grudnia 2013 r. B.Y. jest nieskuteczna, gdyż nie została zaaprobowana przez wszystkich wspólników spółki. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że A.X. bezsprzecznie była stroną w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu i miała prawo brać w nim czynny udział. Zgodnie z art. 133 O.p. stronami w postępowaniu są podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. A.X. pomimo wystąpienia ze spółki była zobligowana na mocy art. 9 § 1 z.e.i.p. do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego. Składając zatem zgłoszenie NIP-2 była wspólniczka wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku prawnego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...]. W skardze na powyższą decyzję B.X. i B.Y. domagali się jej zmiany poprzez uznanie, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dokonane przez B.X. jest prawidłowe i uznanie zgłoszenia dokonanego przez A.X. za nieprawidłowe i pochodzące od osoby nieuprawnionej, która nie jest stroną i nie ma w sprawie interesu prawnego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...] kosztami postępowania oraz ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji: - bezpodstawne przyjęcie zgłoszenia od A.X., która w tym czasie nie była członkiem spółki, a tym samym stroną w postępowaniu, nie mającą uprawnień oraz interesu prawnego do reprezentowania spółki i występowania w sprawie,  - przekroczenie kompetencji, przez uznanie uchwały o zmianie wspólników za nieważną, albowiem w tym zakresie właściwe są wydziały cywilne Sądów Okręgowych, - brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu wydanej decyzji, do wszystkich zarzutów oraz wniosków zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, - naruszenie zasad zawartych w art. 121 i art. 122 O.p., przez pominięcie w rozpoznawanym materiale dowodowym okoliczności przemawiających na korzyść skarżących oraz braku uwzględnienia kwestii narażenia spółki na niepowetowane straty, co wynikało z konieczności wstąpienia nowego udziałowca do spółki, - naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. 2013 r., poz. 267) – dalej: "k.p.a.", poprzez uchybienie zasadzie uznania administracyjnego, które w tym przypadku stało się dowolnością, - naruszenie art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich żądań odwołania i ogólnikowe stwierdzenia w uzasadnieniu o braku naruszania prawa, skoro w odwołaniu podniesiono konkretne przepisy prawa. Ponadto skarżący podnieśli zarzuty popełnienia błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, mające wpływ na jej treść, a przejawiające się w: - uznaniu, że A.X. działała w imieniu spółki i reprezentowała jej interesy - braku wszechstronnego wyjaśnienia całokształtu sprawy i zgłoszonych wniosków dowodowych, - jednostronnej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżących, bez podania przyczyn i pomimo dopełnienia przez skarżących wszelkich wymogów formalnych w tym zakresie, - przyjęciu za ustalone faktów bez dostatecznej ku temu podstawy w materiale dowodowym. Skarżący podnieśli także następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art. 865 § 3 k.c. przez przyjęcie, że wstąpienie nowego udziałowca nie było czynnością nagłą, grożącą stratami i upadłością i to w sytuacji, gdy drugi ze wspólników odmawiał udziału w posiedzeniach spółki, - art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 860 § 2 k.c. przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący stwierdzają, że organ przedstawia, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a jej funkcjonowanie oparte jest na przepisach kodeksu cywilnego, przy czym w dalszej części przytacza nieprzydatne dla sprawy przepisy kodeksu cywilnego mówiące o rozwiązaniu spółki, czy podziale jej majątku oraz zasadach działalności gospodarczej. Skarżący uważają, że o unieważnieniu uchwały wspólników spółki cywilnej winien decydować sąd cywilny. Organy podatkowe nie dysponują prawem do wypowiadania się o ważności decyzji bądź jej nieważności. Skarżący zauważają też, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe winny kształtować swoje przekonanie o prawidłowości wydanej decyzji lub jej nieprawidłowości na podstawie wszystkich dowodów z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżących w sprawie sytuacja dotyczy nie tylko spółki, ale zdrowia pacjentów znajdujących się pod jej opieką, organy obu instancji winny brać pod uwagę art. 7 k.p.a., który nakazuje załatwienie sprawy w sposób uwzględniający interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zdaniem skarżących dokonana ocena dowodów jest jednostronna i narusza przepisy art. 121 i 122 O.p. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich twierdzeń podniesionych w odwołaniu, jak: unikanie przez A.X. kontaktów ze spółką, brak udziału w zebraniach, wyjaśnienia ustawowego określenia "czynność nagła" i "niepowetowana strata", błędnie ustalił stan faktyczny i oparł się na ustaleniach organu pierwszej instancji w swej decyzji. Skarżąca B.X. dopełniła zgodnie z art. 865 § 3 k.c. wszelkich czynności celem uchronienia spółki przed zagrożeniem karami i odszkodowaniami związanymi z ewentualnym niewykonaniem umów i przerwaniem leczenia pacjentów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że nie zgadza się z zarzutami przedstawionymi przez skarżących i podtrzymuje swe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2014r. w związku z doręczoną im po zapoznaniu się z jej treścią odpowiedzią na skargę oświadczyli, że podtrzymują wszystkie zawarte w niej wnioski i podniesione w niej zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże z innych powodów, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia sądowi przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. Stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany. Sedno sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy skarżąca i uczestniczka postępowania prawidłowo realizowały obowiązki ewidencyjne, a nie jak twierdzi organ: czy spółka "X" istnieje po 31 grudnia 2012 r. Zdaniem sądu zarówno skarżąca, jak i uczestniczka postępowania prawidłowo wypełniły obowiązki ewidencyjne. Wymagane pola każdego zgłoszenia aktualizacyjnego zostały wypełnione. Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2013 r., poz. 186), podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, podlega karze grzywny za wykroczenie sądowe. Obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] było oba zgłoszenia aktualizacyjne przyjąć. Organ stwierdził natomiast, że złożone przez uczestnika postępowania zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, dotyczące ustania bytu prawnego spółki cywilnej jest prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące ww. spółki, złożone przez B.X. wskazujące na zmianę składu osobowego wspólników. Zdaniem sądu organ nie mógł powyższego uczynić w formie przyjętej w zaskarżonych decyzjach, gdyż nie miał po temu podstaw prawnych. Nie są nimi bowiem ani art. 207 O.p., ani art. 9 § 1, art. 12 § 2 z.e.i.p. Zgodnie z powyższymi przepisami podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2. W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a. W opinii sądu o nieuwzględnieniu jednej z aktualizacji możnaby rozstrzygać dopiero w toczącym się postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki w oparciu przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" /;uzyskawszy rozstrzygnięcie sądu powszechnego w kwestii czy po dniu 31 grudnia 2012 r spółka nadal istnieje (art. 199a O.p.). Do tego czasu , uwzględniając cel gospodarczy zgłoszeń aktualizacyjnych , powinien mieć na uwadze zgłoszenie wskazujące na kontynuowanie działalności spółki cywilnej "X". Stwierdzenie przez sąd nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej pochłania pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.