II FSK 3575/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 290/14 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 290/14, oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 18 października 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2000 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 15 maja 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. Dyrektor odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. dotyczącej ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1996. Organ podatkowy wskazał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 6 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 21 listopada 2013r. Organ powtórzył, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak było podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z dnia 22 grudnia 2000 r. Organ II instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę ww. decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1996. W ocenie organu oznaczało to, że zakwestionowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej. Organ podtrzymał argumentację, że działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przedstawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., odnoszących się do brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. na przestrzeni lat, nie należało wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. 2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r. jak i decyzji ją poprzedzającej w całości. W skardze zarzucono niezastosowanie wyroku TK z dnia 18 maja 2013 r. oraz niezastosowanie reguły bezpośredniego działania prawa polegającej na tym, że nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wszelkie zdarzenia także te z przeszłości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. jako nieobjęty zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności nadal pozostaje w mocy i ma zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej podlega ścisłej wykładni. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i naruszenie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, przejawiające się nierzetelnym wyjaśnieniem sprawy, a przede wszystkim nie zastosowanie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych poprzez odmowę zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w celu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Przepis prawny brzmiał identycznie w 1996 r. i 1998 r., a więc w chwili orzekania. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 k.p.a. Należy zauważyć, że w sprawie wznowienia postępowania podatkowego przed organami podatkowymi zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis nie mógł być podstawą procesowania przed organem podatkowym, ani też nie był przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji. Zasady zaś prowadzenia postępowania podatkowego określone zostały przez ustawodawcę w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. 4.4. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, jak i organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1996 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK z: 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjnosci aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd I instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 grudnia 2000 r. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2789/14 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.