II FSK 1074/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 549/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 (siedem dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 549/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 18 listopada 2013 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 444.154,00 zł. Weryfikując rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania w oparciu o załączony w poczet materiału dowodowego akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 08.08.2008 r. stwierdzono, że Strona zawarła z firmą "E." Spółka z o. o. przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na którą składały się działki nr [...] oraz nr [...], położone w obrębie [...]. Zgodnie z § 4 niniejszego dokumentu cena sprzedaży działek została ustalona na kwotę 5.510.000,00 zł, natomiast w ciągu 7 dni od dnia jego podpisania kupujący został zobowiązany do uiszczenia na rzecz sprzedającego kwotę 1.400.000,00 zł tytułem zaliczki. Jednocześnie w § 3 pkt 7 strony umowy postanowiły, iż w przypadku w nim szczegółowo zastrzeżonym, w razie nieprzystąpienia przez zobowiązanego do zakupu do przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do dnia 30.09.2009 r., powyższa zaliczka przepadnie na rzecz zobowiązanego do sprzedaży tytułem odszkodowania. W konsekwencji wygaśnięcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 8.08.2008 r., z uwagi na niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku wynikającego z zapisu § 4 pkt 2-4, tj. uiszczenia w ciągu 7 dni od dnia zawarcia tej umowy kwoty zaliczki w wysokości 1.400.000,00 zł na rachunek bankowy sprzedającego, aktem notarialnym z dnia 29.08.2008 r., Rep. A nr [...], strony po raz kolejny podpisały przedwstępną umowę zakupu gruntów. Cena sprzedaży pozostała taka sama, a w § 4 pkt 7 niniejszego aktu ponownie umieszczony został zapis, iż w przypadku w nim szczegółowo zastrzeżonym, jeżeli zobowiązany do kupna nie przystąpi do przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do dnia 30.09.2009 r., zaliczka opisana w § 5 ust. 2 w kwocie 1.400.000,00 zł przepadnie na rzecz zobowiązanego do sprzedaży, tytułem odszkodowania. Ponadto na podstawie dalszych zapisów § 4 pkt 7 postanowiono, że w takim przypadku żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek inne roszczenie, w tym, roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz o inne odszkodowanie z tytułu niezawarcia umowy przyrzeczonej. W następstwie zatem stwierdzenia w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji, że Podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2009 nie wykazała przychodów z powyższego tytułu, decyzją z dnia 18.11.2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok uznając, że przychód z tytułu odszkodowania podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 444.153,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego z 3 marca 2014 r. Skarżąca zarzuciła: 1) mylną interpretację przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż kwota 1.400.000,00 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok 2008 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., pomimo iż kwota ta pochodziła z umowy przedwstępnej kupna/sprzedaży ziemi rolnej, która nie doszła do skutku, a powyższy przepis obejmuje jedynie sytuacje, gdy źródło przychodu pochodzi z odpłatnej umowy zbycia części lub całości nieruchomości, 2) naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 32 ust. 1, który mówi o równym traktowaniu wszystkich obywateli, mając na względzie, iż takie same zdarzenie przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych m. in. w Warszawie, Łodzi i Katowicach nie jest traktowane jako zbycie nieruchomości i nie stanowi podstawy do naliczenia podatku dochodowego z tzw. innych źródeł, 3) naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749. ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działanie organu podatkowego na podstawie przepisów w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez określenie Podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, pomimo iż w tym roku nie powstało zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy, 4) naruszenie prawa materialnego - art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w następstwie czego przyjęto, że uzyskana w dniu 1.09.2008 r. zaliczka w momencie jej otrzymania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 5) naruszenie prawa do obrony i aktywnego uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, gdyż poza Skarżącą dopuszczono i sporządzono protokół ze sprawozdania o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2009 oraz dowodów na podstawie art. 172 i art. 173 § 1 O.p., 6) błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący tym, iż organ pierwszej instancji uznał, że Podatniczka w celu uszczuplenia podatkowego pozbyła się swojego majątku, podczas gdy do ww. rozporządzenia doszło w latach 2008-2011, a kontrola została wszczęta dopiero w 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem, jak w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że z zapisów historii rachunku bankowego należącego do Skarżącej wynika, iż powyższa kwota zaliczki wpłynęła na konto Skarżącej w dniu 1.09.2008 r., a w konsekwencji nieprzystąpienia przez Spółkę do przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30.09.2009 r., ww. zaliczka w kwocie 1.400.000,00 zł została przez Skarżącą zatrzymana, tytułem odszkodowania. Na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, tych okoliczności Skarżąca nie kwestionowała. W skardze ponadto Skarżąca wskazała, że rozdysponowała ww. kwotę, przenosząc na wnuki z uwagi na specyficzną sytuacją rodziną. Zwolnienie od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f. dotyczy odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. W sytuacji nieprzystąpienia przez Spółkę do zawarcia przyrzeczonej umowy wpłacona w 2008 r. zaliczka straciła swój pierwotny przymiot ceny i stała się od 1.10.2009 r., wobec niedokonania odpłatnego zbycia, jako odszkodowanie - przychodem z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 cytowanej ustawy. W § 4 pkt 7 umowy postanowiono o odszkodowaniu także za rezygnację z dalszego dochodzenia odszkodowania. Nie może budzić wątpliwości treść zawartej umowy oraz wynikająca sytuacja, w której Podatniczka doszła do porozumienia z nabywcą i wyraziła zgodę na warunki umowy. Podstawę wypłaty odszkodowania stanowi zatem umowa, w której określono tak wysokość odszkodowania jak i tytuł wypłaty. Wyjaśnić też trzeba, że czym innym jest przewidziana przez strony umowy procedura wypłaty odszkodowania, a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy. Wobec powyższego należy zaakceptować wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość spornego odszkodowania, jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartej umowy cywilnoprawnej. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów tj. akt notarialny, zestawienie z rachunku bankowego, zeznania samej Skarżącej w tym oświadczenie co do przekazania spornej kwoty, stwierdzić należy, iż niewątpliwie doszło w 2009 roku do przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej, a przysporzenie takie stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z "innych źródeł", a zatem nie sposób podzielić zarzutu skargi, że organ co najmniej przedwcześnie dokonał rozstrzygnięcia nie ustalając charakteru świadczenia jego ostateczności. Bezspornie zapisy aktu notarialnego (§ 4 pkt 7 aktu notarialnego), dowód wpłaty kwoty 1 400.000 zł i zeznania samej Skarżącej są wystarczające i przemawiają za zasadnością podjętego rozstrzygnięcia. Organy ustalając źródło i charakter otrzymania kwoty 1 400 000 zł sprostały wymogom ustalenia prawdy obiektywnej i oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit.a) tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: art. 21 ust.1 pkt 3 lit.g oraz art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z ich błędną wykładnią. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. We wniesionym środku zaskarżenia podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Z jednej strony Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, twierdząc, że sporna kwota pieniężna nie utraciła charatkeru zaliczki i nie przekształciła się w odszkodowanie. Argumentacja ta zmierza do wykazania, że przysporzenie nie miało charatkeru definitywnego, w konsekwencji czego nie można go zakwalifikować jako przychodu podatkowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. Z drugiej strony Skarżąca utrzymuje – podnosząc zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. g) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. - że odszkodowanie powinno podlegać zwolnieniom przedmiotowym, o których mowa w tych przepisach. Rzecz w tym, że tak sformułowane zarzuty pozostają ze sobą w wyraźnej sprzeczności. Nie można bowiem – zgodnie z zasadami logiki - jednocześnie twierdzić, że sporna kwota pieniężna nie stanowiła odszkodowania oraz, że właśnie jako odszkodowanie lub przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przyjęta strategia argumentacyjna nie mogła doprowadzić do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, a słusznie zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozostają w zgodzie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Niesporna jest okoliczność zawacia przez Skarżącą z nabywcą umów przedwstępnych sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej (akt notarialny z 8.08.2008 r., Rep. A nr [...] oraz z dnia 29.08.2008 r., Rep. A nr [...])), jak również fakt, że w § 3 pkt 7 ww. aktów zawarto klauzulę, że jeżeli zobowiązany do zakupu nie przystąpi do podpisania umowy ostatecznej w terminie, to zaliczka w kwocie 1.400.000,00 zł przepadnie na rzecz Skarżącej. Poza sporem jest również okoliczność, że kohtrahent Skarżącej uiścił należną kwotę tytułem zaliczki (zapisy historii rachunku bankowego w B. S.A. należącego do Skarżącej). Wobec nieprzystąpienia przez Spółkę do przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30.09.2009 r., ww. zaliczka w kwocie 1.400.000,00 zł została przez Skarżącą zatrzymana tytułem odszkodowania. Jak słusznie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, “Na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, tych okoliczności Skarżąca nie kwestionowała. W skardze ponadto Skarżąca wskazała, że rozdysponowała ww. kwotę, przenosząc na wnuki z uwagi na specyficzną sytuacją rodziną" (s. 8 pisemnych motywów rozstrzygnięcia). W konsekwencji WSA w Szczecinie słusznie przyjął – za organami podatkowymi – że na skutek powyższych zdarzeń prawnych doszło do definitywnego przesunięcia majątkowego. Raz jeszcze należy podkreślić, że jedynie takie zakwalifikowanie zaistniałych w sprawie faktów, daje podstawę do rozważania zasadności zastosowania w odniesieniu do spornej kwoty przepisów dotyczących zwolnień podatkowych; innymi słowy, sam fakt podniesienia przez Stronę zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. potwierdza słuszność ustaleń organów (oraz trafność ich oceny przez sąd administracyjny pierwszej instnacji), iż sporne przysporzenie na rzecz Skarżącej miało charakter definitywny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również wnioski WSA w Szczecinie w w zakresie niemożności zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) (w brzmieniu od dnia 21.06.2008 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ odszkodowanie powiązane było źródłowo z odpowiedzialnością kontraktową. Źródłem wypłaty odszkodowania była umowa cywilnoprawna, a nie przepisy ustaw lub rozporządzeń wydanych na podstawie odrębnych ustaw. Trafnie również przyjął sąd admnistracyjny pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdowało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba zarzuty materialnoprawne zgłoszone w skardze kasacyjnej stanowią w istocie wyłącznie nieuprawnioną polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe, a – jak już wskazano powyżej – trafnie zaaprobowanymi przez WSA w Szczecinie. Ponieważ zarzuty podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art 174 P.p.s.a. okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.