I SA/Wr 547/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w puncie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. I. kwotę 5.114 (pięć tysięcy sto czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą A. I. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 82.446 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, w ramach której wykonywał usługi w zakresie dostarczania Internetu i z tego tytułu opłacał podatek dochodowy wg liniowej 19 % stawki, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.f.). W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L), które złożył 18 marca 2009 r., wykazał dochód z pozarolniczej dzielności gospodarczej w kwocie 13.835,97 zł (przychód 1.216.078,81 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.202.242,84 zł) oraz należny podatek dochodowy w kwocie 2.629 zł. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 425.777,96 zł, na którą składają się niestanowiące, zdaniem organu podatkowego, kosztów podatkowych niżej wymienione kwoty, tj.: 1) 100.000 zł - bezpośrednio zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodów w marcu 2008 r., z tytułu zakupu środków trwałych na podstawie faktur (nr [...] z dnia [...].01.2008 r. na kwotę netto 29.435,68 zł i VAT 6.475,85 zł; nr [...] z dnia [...].02.2008 r. na kwotę netto 32.567,18 zł i VAT 7.164,78 zł; nr [...] z [...].03.2008 na kwotę netto 37.997,14 i VAT 8.359,37 zł) wystawionych przez M. I. (syn podatnika) o treści "budowa sieci komputerowej C", które to faktury, jak ustalił organ podatkowy, są fikcyjne i nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych; 2) 4.500 zł – stanowiąca odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, tj. sieci komputerowej, którego faktycznie podatnik nie nabył, bowiem faktura dokumentująca zakup tej sieci komputerowej (z dnia [...].12.2007 r. nr [...] o treści "sieć komputerowa", wartość netto 45.000 zł) wystawiona przez M. I. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego, ponadto jak zauważył organ podatkowy wartość netto tej faktury podatnik zaliczył do kosztów podatkowych w grudniu 2007 r.; 3) 317.144,07 zł - udokumentowana fakturami (41 szt.), wystawionymi przez M. I. z tytułu "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie", gdyż, jak ustalono, podatnik nie poniósł wydatków związanych z usługami jakie świadczył M. I. (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.f.), a wystawca faktur przychody z tego tytułu nieprawidłowo zakwalifikował do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza zamiast do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. (tj. działalność wykonywana osobiście); 4) 2.697 zł - stanowiąca odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci sieci internetowej, który to środek trwały został sprzedany przez podatnika, na podstawie umowy zwartej w dniu [...].10.2007 r. (faktura z dnia [...].10.2007 r. nr [...]), B sp. z o.o. z siedzibą we W., jak podstawę prawną wskazano art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.; 5) 436,89 zł - stanowiąca sumę kwot wynikających z ujętych w kosztach podatkowych faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze oraz błędnie przeniesionych do księgi przychodów i rozchodów kwot z prawidłowo wystawionych faktur. Organ I instancji nie kwestionował wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychodu. Uwzględniając przedstawione wyżej nieprawidłowości, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ale ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na prawidłowe określenie podstaw opodatkowania, odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z [...] września 2013 r. określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 82.446 zł przyjmując, że strona uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 439.613,93 zł (przychód - 1.202.242,84 zł, koszty uzyskania przychodów - 776.464,88 zł) i uwzględniając odliczenia z tytułu składak na ubezpieczenia społeczne (1435,76 zł) i ubezpieczenie zdrowotne (807,52 zł). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia faktyczne, w szczególności w zakresie: - zaliczenia wykonywanych przez M. I. usług zarządzania do usług świadczonych osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.), oraz przyjęcia, że z tytułu tych usług M. I. nie otrzymał wynagrodzenia, - nabycia w 2007 r. od M. I. środka trwałego oraz w zakresie kwestionowania budowy sieci internetowej przez M. I.. Podatnik kwestionował też prawidłowość postanowienia z dnia [...].09.2013 r. o odmowie przeprowadzenia szeregu dowodów, mogących, w jego ocenie, mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przesłuchania: - M. I., na okoliczność adresów pod którymi budował sieć internetową, - M. G. na okoliczność dostawy urządzeń zamontowanych na budowanej przez M. I. sieci telekomunikacyjnej, za pomocą których strona świadczyła usługi na rzecz abonentów, - P. L. na okoliczność uczestnictwa w budowie sieci oraz - innych świadków wg załącznika do odwołania na okoliczność budowy oraz rozpoczęcia świadczenia usług telekomunikacyjnych w 2008 r. Zarzucił też naruszenie art. 24 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. Zaznaczył, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...].12.2010 r. a znaczną część postępowania dowodowego organ przeprowadził dopiero w 2013 r. Ponadto podatnik wniósł o uzupełnienie postępowania przez przesłuchanie świadków: - T. G. na okoliczność wykonywanie przez M. I. usług w zakresie zarządzanie przedsiębiorstwem podatnika; - uzupełnienie przesłuchania świadka G. K. na okoliczność charakteru czynności jakie wykonywał pod nieobecność M. I. – na okoliczność, że nie zajmował się zarządzaniem przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.f. - powołanie biegłego z zakresu szacowania wartości usług celem określenia należnego M. I. wynagrodzenia za usługi programowania, utrzymania i nadzorowania systemu operacyjnego obsługującego administrację przedsiębiorcy wykrywającego i usuwającego usterki w firmie telekomunikacyjnej, tym samym na okoliczność określenia zasadności wystawienia faktur na wskazane kwoty przez M. I.. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych jest faktyczne poniesienie wydatku i potwierdzenie związku poniesionego wydatku z przychodem z dzielności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania wielokrotnie wzywano podatnika do dostarczenia trzech faktur dokumentujących nabycie sieci komputerowej C, wystawionych przez M. I. (wezwania z dnia:[...].01., [...].02. i [...].02. 2011 r.) oraz udzielenia informacji gdzie znajduje się (jakie obiekty obejmuje) sieć komputerowa C zakupiona od M. I. (wezwania z dnia: [...].04., [...].05., [...].06., [...].07.2011 r.), podjęto też próbę sprawdzenia tych faktur u ich wystawcy, tj. M. I., jednak ten nie okazał faktur. Dopiero po dwukrotnym ukaraniu karą porządkową podatnik wskazał miejsce położenia zakupionej do M. I. sieci komputerowe. W celu weryfikacji tych danych, organ I instancji wystąpił do właścicieli (zarządców) budynków, które podatnik wskazał jako miejsce założenia w latach 2007-2008 sieci telekomunikacyjnej (internetowej). Żaden z zarządców nie potwierdził wyjaśnień podatnika. Z udzielonych przez nich informacji, a także przedstawionych dowodów (uchwały wspólnot mieszkaniowych) wynika, że we wskazanych budynkach sieć telekomunikacyjna (internetowa), z której korzystała firma podatnika, istniała już przed 2007 r. lub nie wyrażono zgody na założenie takiej instalacji. Wynika to w szczególności z informacji udzielanych przez następujących zarządców: D (dot. nieruchomości położonych we W. przy ul. [...] i ul. [...]), E sp. z o.o. we W. (dot. nieruchomości we W., przy ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...] [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...]; przy ul. [...] i [...]), F sp. z o.o. we W. (dot. nieruchomości we W., przy ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz lokali w budynkach przy ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...], [...], [...],[...]; przy ul. [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...]), G sp. z o.o. we W. (dot. nieruchomości położonych we W. przy ul. [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...] (nieparzyste) oraz nr [...] i [...]; przy ul. [...]; przy ul. [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...] i od nr [...] do [...] (parzyste); przy ul. [...] od nr [...] do [...] i nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i nr [...]; przy ul [...]- nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; przy ul. [...], [...], [...], nr [...] (nieparzyste), nr [...]. Ponadto H we W., jako administrator budynków przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], [...], [...], [...], ul. [...], [...]; ul. [...], ul. [...], ul. [...], [...], ul. [...], [...], ul. [...], [...] stwierdził, że ani A. I., ani M. I. nie występowali o zgodę na założenie w ww. budynkach sieci telekomunikacyjnych (komputerowych). Także lokatorzy zamieszkujący w lokalach położonych w budynkach, w których podatnik miał świadczyć usługi w 2008 r., jakkolwiek potwierdzili korzystanie z takich usług, to wskazywali (okazywali umowy), że usługi przez firmę podatnika były świadczone od 2005 r. (G. N. - ul. [...], S. G. - ul. [...], E. C.- ul. [...]), co wg organu odwoławczego oznacza, że sieć umożliwiająca świadczenie takich usług powstała przed 2007 r. Dalej, powołując się na zeznania pracowników podatnika (M. K., P. F., S. S., A. W. i M. L. w 2007 r., a w 2008 r. – P. F.), organ stwierdził, że to pracownicy skarżącego zajmowali się instalowaniem sieci komputerowej. Zauważył też, że część pracowników zatrudnionych w firmie A, następnie pracowała w firmie "B" sp. z o.o. której prezesem był M. I.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie przedstawiła, żadnych dowodów, ani argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organu I instancji co do nierzetelności faktur potwierdzających sprzedaż środka trwałego przez M. I. o treści "budowę sieci komputerowej C". Wskazano też na zeznania M. I., z których wynika, że materiały do budowy sieci dla firmy A w 2007 r. dostarczał sam, towar kupował bez faktur, gdyż tak było taniej. Przy budowie sieci pomagali kuzyn P. L. z kolegami i wuj W. I.. Proste prace, polegające na uruchomieniu klienta, wykonywali pracownicy firmy A. Nie potrafił jednak wskazać precyzyjnie jakie obiekty objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur. Cena końcowa, jak wyjaśnił, obejmowała sumę kosztów zaprojektowania, materiałów, wykonania, uruchomieniowa i marży. Nie przedstawił żadnych dokumentów. Z osobami które uczestniczyły w pracach rozliczał się gotówkowo i bezgotówkowo. Organ zwrócił ponadto uwagę że istnieją rozbieżności między zeznaniami M. I. i podatnika co do miejsca gdzie budowana była w 2008 sieć komputerowa. Miejsca wskazane przez podatnika wg M. I. obejmowały sieć budowaną w 2007 r. Odnośnie zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 317.144,07 zł "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" organ odwoławczy jakkolwiek uznał, że wskazana kwota nie stanowi kosztów podatkowych, to wskazał inne przyczyny niż organ I instancji. Organ I instancji przyjął bowiem, że usługi - "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" zostały wykonane, ale wykonujący te usługi M. I. zaliczył je błędnie jako wykonane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy były to usługi wykonywane osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.) i za usługi te nie otrzymał w 2008 r. wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego, wystawione przez M. I. faktury na wykonanie usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności na rzecz firmy ojca. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na: - zeznania podatnika, z których wynika, że usługi te polegały na półautomatycznym księgowaniu wpływów, rozliczaniu klientów, usuwaniu usterek, zarządzaniu siecią i oparte były o różne specjalistyczne programy, które były stworzone i udoskonalane przez M. I.. - zeznania pracowników podatnika, którzy potwierdzają, że M. I. pracował w firmie ojca, ale żaden z nich nie odbierał go jako odrębnego podmiotu kierującego firmą A, tj. jako odrębnego podmiotu gospodarczego, którego praca polegała na zarządzeniu przedsiębiorstwem. Opisując wykonywane przez M. I. prace, pracownicy skarżącego wskazywali, że zajmował się sprawami technicznymi i obsługą usterek u klientów, przekazywał czasami polecenia ojca, koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, w firmie funkcjonował program do obsługi klienta stworzony przez M. I.,; - zeznania M. I. i A. I., z których wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły stworzenia specjalistycznego oprogramowania informatycznego, późniejszej jego eksploatacji i modernizacji, ale nie były to usługi zarządzania; faktury te nie były wystawione w ramach "B" sp. z o.o. prowadzonej przez M. I., ale przez firmą "A – Twój dostęp do Internetu" M. I. - zaznania M. I., z których wynika, że usługa była rozliczana wg stawki godzinowej, tj. iloczyn kwoty bazowej 150 zł i zakontraktowanych 60 godzin w tygodniu, co jest niezgodne z kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur, - nieokazanie w toku postępowania żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług; - brak zapłaty za usługi (pismo M. I. z dnia 13.11.2011 r. "czynny żal" ) i mimo to wystawiania, co tydzień kolejnych faktur przez okres ok. 2 lat (2007-2008); - złożenie deklaracji w podatku od towarów i usług przez M. I. dopiero w dniu [...].01.2011 r., tj. po wszczęciu wobec ojca niniejszego postępowania; Zmiana oceny zabranych w sprawie dowodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wpłynęła na określenie podstaw opodatkowania, gdyż organ I instancji także przyjął, że kwota wynikająca z 41 faktur "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie jest kosztem podatkowym. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także wyłączenie z kosztów podatkowych kwot: - 4.500 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci sieci komputerowej zakupionej od syna podatnika (faktura z dnia [...].12.2007 r.), gdyż postępowanie podatkowe obejmujące 2007 r. wykazało, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a także, że podatnik w 2007 r. wynikającą z tej faktury kwotę zaliczył w całości do kosztów podatkowych; - 2.697 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od środka trwałego (tj. sieci komputerowej) który w 2007 r. został sprzedany; - 1.436,89 zł obejmującej faktury wystawione na inny podmiot oraz nieprawidłowo przeniesione do księgi podatkowej kwoty z niektórych faktur. Organ odwoławczy uznał, że postępowania w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A. I. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 234 O.p. i art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz 749 ze zm. – dalej O.p.) przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony z naruszeniem zasady reformationis in peius, przez dokonanie dowolnej oceny i zmianę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ I instancji, na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że faktury, które wystawił M. I. za usługę "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" są fakturami "pustymi", w sytuacji gdy organ I instancji uznał, że dokumentują one prawdziwe zdarzenia; - art. 229 O.p. w zw. z art. 121 §1 i art. 122, art. 187 §1 i art. 191 tej ustawy przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 23.12.2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to: powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M. I. usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanej przez M. I. pracy w firmie skarżącego a także na okoliczność wykonania prac budowlanych sieci komputerowej, będącej przedmiotem sprzedaży z faktur nr [...], [...] i [...]; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...].12.2013 r. co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ; - art. 122 O.p. w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 O.p. i w zw. z art. 235 tej ustawy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony; - art. 235 O.p. w zw. z art. 210 §1 tej ustawy przez niewyjaśnienie przyczyn dla których organ dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, niewskazanie dowodów, na których oparł swój odmienny osąd oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom na których rozstrzygnięcie oparł organ I instancji; Ponadto skarżący zarzucił: - błędne ustalenie, że M. I. nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego, za które wystawił faktury "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, potwierdza fakt świadczenia usług; - błędne ustalenie, że A. I. nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie i pomiął istotne dla sprawy wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm.) o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. określającej M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na okoliczność określenia podatku od usług wykonanych przez M. I. na rzecz skarżącego, których wykonanie zakwestionował organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ I instancji zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec syna skarżącego, jak i wobec skrzącego nie kwestionował faktu wykonania usług zarzadzania, ani ich wartość. Zarzucił jedynie, że usługi te należało zaliczyć do usług wykonywanych osobiście, a nie do usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dlatego w odwołaniu skarżący podniósł jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, zmiana przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" M. I. nie wykonał, narusza zasadę niepogarszania sytuacji podatnika w postępowaniu odwoławczym. Strona podkreśliła, że przepis art. 234 O.p. odnosi się do decyzji organu, tj. zarówno do sentencji, jak i uzasadnienia decyzji. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 390/10, stwierdził, że wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji nie narusza zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygniecie organu I instancji. Skarżący zauważa, że w przypadku zmiany oceny dokonanej przez organ odwoławczy, aby ww. zakazu nie naruszyć należało decyzję I instancji uchylić, dając stronie możliwość podnoszenia stosownych zarzutów, albo przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody. Skarżący podnosi, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2007 r. organ I instancji przyjął, że M. I. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie", ale w wyniku postępowania uzupełniającego, w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków doprowadził do zmiany stanowiska organu podatkowego. Strona skarżąca podnosi także, że w przypadku nieprawidłowego określenia usługi w fakturze organ podatkowy winem ustalić czy faktycznie usługa taka została wykonana i czy określona wartość usługi jest uzasadniona. Organ odwoławczy całkowicie ignoruje fakt, że M. I. nadzorował prace programu komputerowego (system operacyjny firmy), usuwał usterki, nadzorował pracę pracowników terenowych, ulepszał program i serwisował system operacyjny. Wszystkie te działania były zarządzaniem wewnętrznym przedsiębiorstwa. Wskazuje też, że w dniu przesłuchania, tj. [...].01.2011 r. M. I. był prezesem zarządu spółki "B", ale w 2008 r. prowadził działalność jednoosobową. Skarżący zauważa, że nie miał obowiązku zawierać umowy pisemnej, a z racji stosunków rodzinnych umowa miała charakter ustny. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika zaś, że M. I. faktycznie świadczył prace na rzecz firmy skarżącego. Zdaniem skarżącego, brak dowodów na niezapłacenie należności z tytułu wykonania usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" np. wezwania do zapłaty, zaprzestania świadczenia usług. Fakt nierealizowania obowiązku podatkowego przez M. I. nie może, wg strony skarżącej, wpływać na jej uprawnienia do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych. Odnośnie sprzedaży sieci telekomunikacyjnej skarżący podnosi, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w szczególności zastąpił dowód z zeznań świadków oświadczeniami, dotyczy to zarówno zarządców nieruchomości, jak i osób które były klientami skarżącego. Stwierdził, że przed 2007 r. Internet dostarczał drogą radiową (tj. bez pomocy sieci naziemnej) potwierdzają to świadek G. N. i S. G. (korzystał z modemu telefonicznego później z łącza stałego). Uwzględniając, że organ podatkowy, na podstawie oświadczenia załączonego do odwołania, wiedział gdzie sieć została wybudowana, winien zweryfikować wartość dowodową oświadczeń świadków (P. B., B. Z., S. G., G. N. i E. C.), którzy nie mieszkali pod wskazanymi adresami. Skarżący podnosi, że w postępowaniu dot. podatku dochodowego za 2007 r. organ podatkowy przeprowadził postępowanie uzupełniające, w ramach którego przesłuchał dziesięciu świadków, mimo że strona wnosiła o uchylenie decyzji. W niniejszej sprawie organ I instancji zeznania tych świadków dopuścił jako dowód w sprawie (postanowienie z dnia [...].06.2013 r.), zasadnym wg skarżącego było przesłuchanie zawnioskowanych przez stronę świadków. Według skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów, skoncentrował się na omówieniu dowodów i nie wskazał którym z dowodów daje wiarą, a którym odmówił wiarygodności. Przy czym zeznania świadków organ podatkowy traktował wybiórczo, pomijając niewygodne fragmenty. Zarzuty te strona skarżące odnosi głównie do oceny materiału dowodnego w zakresie wykonania przez M. I. usług określanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" i powołuje się na zeznania świadków M. K. i O. W. Podnosi, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak wyjaśnienia przyczyn i wskazania dowodów, które były podstawą przyjęcia, że usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" nie zostały faktycznie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej : P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art.134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty skargi, w ocenie Sądu, są zasadne. Organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonego postępowania, zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez firmę skarżącego. Spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch z tych wydatków, tj. wydatku na nabycie w 2008 r. od M. I. sieci komputerowej, udokumentowanego trzema fakturami wystawionymi w 2008 r. przez M. I., w których dokonane czynności opisano jako "budowa sieci komputerowej C" oraz wydatku z tytułu usług, udokumentowanych fakturami (41 szt.) wystawionymi przez M. I., opisanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". W ocenie organów podatkowych obu instancji, faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego w 2008 r. sieci internetowej C od M. I. są fikcyjne, tj. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że do takiej transakcji faktycznie nie doszło. Jako podstawę prawną organy podatkowe powołały art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zaznaczając jednocześnie, że w przypadku rzeczywistego nabycia takiej sieci (tj. zakupu środka trwałego) poniesione wydatki skarżący winien zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie jednorazowo. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego, a przyjęte ustalenia opierają się na oświadczeniach pięciu przypadkowo wybranych osób (klientów skarżącego) oraz pisemnych oświadczeniach osób reprezentujących podmioty zarządzające nieruchomościami. Skarżący podnosi, że taki sposób gromadzenia materiału dowodowego uniemożliwiał mu zadawanie pytań osobom składającym oświadczenia, co uniemożliwiło wyjaśnienie istotnych w sprawę kwestii. Wskazuje na naruszenie przepisów art. 180 §1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 172 §2 pkt 2, art. 180 §2 i art. 196 §3 w zw. z art. 235 O.p. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 100.000 zł, wskazanej w trzech fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego sieci komputerowej C. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że transakcja związana z poniesionym kosztem miała miejsce, a koszt poniósł w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej nie wykazał ani, że nabył oznaczone środki trwałe, tj. sieć komputerową zlokalizowaną we wskazanych budynkach, ani nie przedstawił rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu oznaczone towary (w tym środki trwałe) lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio lub pośrednio generują przychód z działalności gospodarczej. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (usług), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury miały dokumentować nabycie przez skarżącego sieci komputerowej. W toku postępowania, ani skarżący, ani M. I. nie potrafili wskazać gdzie (w jakich budynkach) zlokalizowana jest będąca przedmiotem transakcji sieć, którą miał instalować, a następnie sprzedać w 2008 r. skarżącemu M. I.. Wskazywana przez skarżącego lokalizacja sieci nabytej w 2008 r. pokrywała się z opisaną przez M. I. lokalizacją sieci komputerowej sprzedanej skarżącemu w 2007 r. Wskazywane przez skarżącego i M. I. lokalizacje sieci komputerowej były weryfikowane przez organy podatkowe poprzez wystąpienia do podmiotów będących zarządcami nieruchomości, na ternie których miały powstać sieci komputerowe sprzedane skarżącemu w 2008 r. oraz do użytkowników Internetu zamieszkujących w tych nieruchomościach i korzystających z Internetu. Żaden z podmiotów wykonujących czynności zarządcy nieruchomości, na terenie których miała być instalowana sieć komputerowa następnie sprzedana skarżącemu (tj. D, F sp. z o.o. we W., E sp. z o.o. we W., G sp. z o.o we W., Dyrektor Zarządu Zasobu Komunalnego we W.) nie potwierdził wykonywania takich prac na ternie tych nieruchomości przez skarżącego lub M. I.. Z oświadczeń złożonych przez przedstawicieli firm zarządzających wynika, że we wskazanych budynkach albo sieć telekomunikacyjna (internetowa), z której korzystała firma skarżącego, istniała już przed 2007 r., albo ani skarżący, ani M. I. nie występowali o zgodę na założenie w ww. budynkach takiej sieci, albo nie wyrażono zgody na założenie takiej instalacji. Także lokatorzy zamieszkujący w lokalach położonych w budynkach, w których podatnik miał świadczyć usługi w 2008 r. jakkolwiek potwierdzili korzystanie z takich usług, to wskazywali (okazywali umowy), że usługi przez firmę podatnika były świadczone od 2005 r. Tym samym sieć umożliwiająca świadczenie takich usług powstała przed 2007 r. (G. N.- ul. S. G.- ul. [...], E. C.- ul. [...]). Z kolei z zeznań pracowników skarżącego (M. K., P. F., S. S., A. W. i M. L. w 2007 r., a w 2008 r. – P. F.) wynika, że to pracownicy podatnika zajmowali się instalowaniem sieci komputerowej. Z zeznań M. I. wynikało zaś, że nie potrafi w żaden sposób udokumentować nabycia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia sieci komputerowych, które miał sprzedać firmie skarżącego. Uwzględniając te wszystkie ustalenia oraz fakt, że ani skarżący (tj. zgodnie z wystawionymi fakturami nabywca sieci komputerowej), ani M. I. (tj. sprzedający zainstalowaną sieć komputerową) nie potrafili wskazać gdzie znajdowała się będąca przedmiotem transakcji siec komputerowa, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych trzech faktur "budowa sieci komputerowej C", potwierdzających sprzedaż tej sieci skarżącemu. Podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych w szczególności przepisów art. 180 §1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w zw. z art. 235 O.p., zdaniem Sądu, nie są zasadne. Zgodnie bowiem z art. 180 §1 O.p. organ podatkowy jako dowód w sprawie winien dopuści wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, zatem dopuszczalne jest przeprowadzenia także innych dowodów niż te, które wymienione są w art. 181 O.p., tj. także dowodów nienazwanych. Granicą dopuszczalności środka dowodowego jest jego zgodność z przepisami prawa. Zasadnie zatem uwzględniono jako dowód w toku postępowania, przedstawione przez zarządców nieruchomości, w których miała znajdować się sieć komputerowa sprzedana skarżącemu, informacje oraz dokumenty w postaci uchwał wspólnot mieszkaniowych, a także oświadczenia losowo wybranych mieszkańców tych wspólnot mieszkaniowych, korzystających z Internetu. Powołany przez skarżącego przepis art. 180 § 2 O.p. nie ogranicza uprawnień organu do odebrania oświadczeń od osób które nie są stroną w postępowaniu. Oświadczenia takie, podobnie jak inne dowody w sprawie, są podawane ocenie. Zarówno wyjaśnienia zarządców jak i wyjaśnienia (oświadczenia) mieszkańców miały formą pisemną zostały zatem w inny sposób niż w formie protokołu utrwalone na piśmie (art. 172 §1 O.p.). Nie doszło zatem do naruszenia wskazanego przez skarżącego przepisu art. 172 § 2 pkt 2 O.p. bowiem przepis ten dotyczy przesłuchania świadka, strony lub biegłego, a nie pisemnego oświadczania, czy wyjaśnienia. Sąd nie stwierdził też, aby doszło do uchybień w zakresie pouczenia świadków o przysługujących im prawach, a strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia przepisu art, 196 § 3 O.p. Uwzględniając, że materiał dowodowy dotyczący nabycie przez skarżącego sieci komputerowej C znajdował się w aktach sprawy, a zatem skarżący z dowodami tymi mógł się zapoznać i do nich ustosunkować, brak podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe w ww. zakresie zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego wnikliwej oceny. W sytuacji gdy podatnik nie potrafi wskazać miejsca gdzie znajduje się nabyta przez niego instalacja, służąca do wykonywania działalności gospodarczej, nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby instalacje tę odnalazł poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów. Odnosząc się do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, tj. zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 41 faktur wystawionych przez M. I. z tytułu usług określanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie", należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że M. I. nie wykonał opisanych w fakturach usług, w szczególności nie wyjaśnił co spowodowało, że dokonał odmiennej niż organ I instancji oceny materiału dowodowego. Z zeznań M. I. (z dnia 22.02.2013 r.) wynika, że w ramach usługi określonej w fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" zajmował się organizacją pracy biura, tworzeniem aplikacji wspomagającej zarządzanie przedsiębiorstwem, ułatwiającej obsługę klienta, przepływ dokumentów, przepływ informacji o płatnościach klientów, zbieraniem i zarządzaniem informacjami o usterkach. Ponadto organizował pracę w dziale technicznym, kierował ludzi do prostych prac technicznych polegających na łączeniu kabli, wierceniu otworów mocowaniu rur, anten, zakańczaniu kabli, wykonywaniu przepustów, instalowaniu uprzednio skonfigurowanych urządzeń sieciowych. Zajmował się też określaniu celów i nowych lokalizacji, w których firma powinna się rozwijać. Zajmował się organizacją zaopatrzenia i szkoleniem pracowników, programowaniem urządzeń sieciowych z pomocą których klienci firmy otrzymywali dostęp do Internetu. Wyjaśnił też, że półautomatyczne księgowanie wpływów od klientów, (o którym mówił w zenanach z dnia [...].01.2011 r. A. I.) odbywało się z wykorzystaniem napisanej przez niego aplikacji, z pomocą której system łączył się z bankiem, dokonywał analizy wyciągów bankowych, rozpoznania płatności i przypisania ich do kont klientów. Było to księgowanie półautomatyczne, gdyż tylko część pracy mogła być wykonywana automatycznie. System pilnował także nadpłat i niedopłat. Taki zakres prac wykonywanych przez M. I. potwierdził też skarżący, a także pracownicy firmy skarżącego. Z zeznań pracowników wynika, że M. I. zajmował się większością spraw w firmie zarówno od strony technicznej jak i administracyjnej (świadek J. B.). Zajmował się techniczną obsługą (usuwaniem) usterek u klientów, także w nocy, kontaktował się z klientami odbierał informacje o usterkach, zarządzał osobami pracującymi w terenie, wydawał polecenia pracownikom, prowadził poranne odprawy (zeznania świadków: M. M., P. F., A. W., M. K., J. B.). Pracownicy skarżącego zeznali także, że w zakresie usuwania usterek o wszystkim decydował M. I., a także, że korzystali z oprogramowania, tworzonego specjalnie na potrzeby firmy skarżącego przez M. I.. Program był stworzony do obsługi klientów, rejestrował usterki, wystawiał faktury, informował o zaleganiu w płatnościach, samoistnie sprawdzał płatności i blokował dostęp do Internetu klientom, którzy nie płacili, pomagał w aktywacji klienta (świadkowie: M. K., O. W., M. L.). Usuwaniem usterek zajmował się M. I. zarówno komputerowo jak i w terenie, także w soboty i święta. Usterki zgłaszane były telefonicznie. (świadkowie M. L., A. M. i K. W.). Dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że M. I. wykonał usługi określone jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie" ale usługi te winny być zaliczone do usług wykonywanych osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.), a nie do usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez M. I. dzielności gospodarczej i A. I. winien jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Ponieważ organ przyjął za wiarygodne twierdzenia M. I. zawarte w piśmie z dnia 13.01.2011 r. ("czynny żal"), że za usługi te nie otrzymał wynagrodzenia, powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.f., wydatków tych nie zaliczył do kosztów podatkowych 2008 r. Powołując się na te same dowody, tj. zeznania skarżącego, M. I. oraz pracowników firmy skarżącego organ odwoławczy przyjął, że jakkolwiek M. I. pracował w firmie skarżącego, to jednak skarżący nie wykazał, że praca ta polegała na wykonywaniu czynności opisanej w 41 fakturach a także aby praca ta była wykonywana przez inny podmiot gospodarczy. Tym samym usługi te nie zostały wykonane przez M. I.. Organ odwoławczy wskazał na zeznania pracowników skarżącego, którzy nie odbierali M. I. jako odrębnego podmiotu gospodarczego, brak pisemnej umowy określającej zakres wykonywanych usług, brak zapłaty za usługi, a pomimo to wystawianie kolejnych faktur, niezgodność między kwotami podanymi w fakturach, a podaną przez M. I. stawką godzinową (150 zł) i ilością zakontraktowanych godzin pracy w tygodniu (60 godzin) oraz zadeklarowanie przez M. I. kwoty wynikających z wystawionych 41 faktur dopiero w dniu [...].01.2011 r., tj. po wszczęciu wobec A. I. postępowania w niniejszej sprawie. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 122 i art. 187 §1 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona organy podatkowe dokonują na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Stosownie zaś do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie, w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z 41 faktur wystawionych przez M. I., organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie rozpatrzył wnikliwie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak też w tym zakresie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Z ustaleń faktyczny, niekwestionowanych przez organ odwoławczy, wynika, że M. I. na rzecz firmy skarżącego wykonywał usługi w zakresie opracowania, wdrożenia i obsługi (zarządzania) programu komputerowego, służącego do obsługi klientów firmy, tj. osób korzystających z dostarczanego przez tę firmę Internetu. Program ten rejestrował usterki, wystawiał faktury, informował o zaleganiu w płatnościach, samoistnie sprawdzał płatności i blokował dostęp do Internetu klientom, którzy nie płacili, pomagał w aktywacji klientów. Programu obsługiwali także pracownicy skarżącego. Ponadto M. I. w firmie skarżącego koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, wskazywał też kierunki rozwoju firmy. Z faktu, że pracownicy skarżącego nie wiedzieli, że M. I. prowadził samodzielną działalność gospodarczą i myśleli, że rozlicza się z ojcem na podstawie umowy zlecania lub umowy o prace (świadek: J. B. i A. M.) nie sposób, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek że usługi nie został faktycznie wykonane i należności z tego tytułu nie mogą być uwzględnione jako koszt podatkowy. Podstawą do zakwestionowania wykonania usług nie może być też braku pisemnej umowy między ojcem i synem na wykonanie usług, a także podnoszony przez organy obu instancji brak zapłaty za usługi i spóźnione zgłoszenie do opodatkowanie przez M. I. kwot wskazanych w 41 fakturach. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie zakwestionował wiarygodności zeznań, przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników skarżącego, którzy zgodne wskazywali na wykonywanie przez M. I. usług i opisywali wykonywane przez niego czynności. Organ odwoławczy nie dokonał też oceny czy opisane przez pracowników skarżącego czynności, wykonywane przez M. I., można uznać za realizację usługi opisanej w 41 fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie". Nie wyjaśnił także jakie czynności miałby wykonać M. I., aby można było przyjąć, że świadczył usługi w zakresie "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", w szczególności czy wystarczające jest opracowanie, wdrożenie i zarządzanie programem obsługującym klientów firmy oraz zarządzanie pracownikami technicznymi i terenowymi oraz wytyczanie kierunków rozwoju firmy. Fakt, że skarżący, a nie M. I. podpisywał umowy z klientami, w ocenie Sądu, nie wyklucza, opisanej przez pracowników skarżącego, aktywności M. I. w firmie ojca. Brak wyjaśnień organów podatkowych co rozumieją i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", niezakwestionowanie wiarygodności zeznań świadków opisujących wykonywane prze M. I. usługi i jednoczesne kwestionowanie wykonania tych usług powoduje, że Sąd nie ma możliwości oceny czy stanowisko organu o niewykonaniu tych usług przez skarżącego jest prawidłowe. Należy też wskazać, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] określającą M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W decyzji tej przyjęto, że M, I. wykonał na rzecz firmy skarżącego usługi opisane jako "obsługa przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" i kwoty wskazane w 41 fakturach mimo że nie zostały faktycznie otrzymane, to stanowią przychód należny (art. 14 ust. 1 u.p.d.f.) podlegający opodatkowaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wyjaśnić, co rozumie i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" a następnie ocenić czy M. I. wykonał opisane przez siebie, przez A. I. oraz przez pracowników skarżącego usługi i czy usługi te można uznać za usługę nazwaną "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w szczególności czy chodzi o usługę w zakresie obsługi przedsiębiorstwa czy o zarzadzanie przedsiębiorstwem. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych). Jeśli zatem wykonane przez M. I. na rzecz skarżącego usługi określone jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" są usługami w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, to usługi te, nawet jeśli wykonywane były w ramach prowadzonej przez M. I. dzielności gospodarczej, winny być zaliczone do usług wykonywanych osobiście. Jeśli natomiast wykonane usługi dotyczą wyłącznie obsługi przedsiębiorstwa należy rozważyć czy zostały wykonanie w ramach prowadzonej przez M. I. działalności gospodarczej czy w ramach usług świadczonych osobiście (zlecenie, umowa o prace). Mając na uwadze, że w organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy procesowe. w szczególności art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 O.p. i naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji uchylonej art. 152 tej ustawy.