I SA/Łd 284/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3332 (trzy tysiące trzysta trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] ustalającą I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 30.468 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej I. S.. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. , Wydział III Cywilny z dnia [...] , sygn. akt III [...], I. S. na podstawie ustawy nabył w 1/2 części prawo do spadku po zmarłej w dniu 14 stycznia 2011 r. I. S.. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768), dalej: u.p.s.d. W związku z powyższym nabyciem, w dniu 2 lutego 2012 r. do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, następnie skorygowane w dniu 18 kwietnia 2012 r. (wpływ do organu podatkowego I instancji). Jako przedmiot spadku ujawniono 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym w A., w kwocie 913.285 zł. W skorygowanym zeznaniu wskazano obciążenia masy spadkowej w łącznej kwocie 272.572 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalił I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 31.173 zł z tytuł nabycia spadku po zmarłej I. S.. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku organ podatkowy przyjął wartość masy spadkowej w kwocie 937.534 zł. Wyjaśniono, iż z dokumentów załączonych przez stronę wynika, że kwota zgromadzona na rachunku w A. była wyłączną własnością spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem przeprowadzenia ponownego postępowania w zakresie wydatków w kwocie 65.954 EUR. Wyjaśnienia wymagała też m. in. kwestia, kto po śmierci I. S. dokonywał wypłat z jej rachunku bankowego. Wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spadkobierców do stawienia się w charakterze stron - celem złożenia zeznań w sprawie oraz przedłożenia uwierzytelnionych tłumaczeń, z języka niemieckiego na język polski, załączonych do akt dokumentów. W trakcie przesłuchania I. S. zeznał, że wszystkie polecenia przelewów z rachunku należącego do I. S., po jej zgonie, wykonane były na jego polecenie. Z zeznań strony wynika, że zm. I. S. nabyła spadek po bratowej, zmarłej w dniu 1 stycznia 2010 r. F. W.. Na pytanie czy posiada dokumentację dotyczącą ww. nabycia oraz czy w trakcie postępowania I. S. miała pełnomocnika reprezentującą ją na terytorium Niemiec, spadkobierca odmówił odpowiedzi, gdyż zdaniem obecnego podczas przesłuchania pełnomocnika strony, pytanie nie dotyczyło nabycia spadku po I. S.. Dalej organ wskazał, że z załączonej kserokopii tłumaczenia z języka niemieckiego pisma z dnia 9 marca 2010 r. wynika, że zmarła F. W. zobowiązała swoich braci oraz krewnych, aby ze spadku po niej przekazali pani H. K. kwotę 5000 EUR. Natomiast z kserokopii tłumaczenia z języka niemieckiego pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r., wystawionego przez A. 02, wynika iż kwoty 56.874EUR i 4080 EUR stanowiły podatek od spadku po zm. F. W.. Ponadto I. S. odmówił odpowiedzi na pytanie z jakiego tytułu odnotowano wpływy na rachunek bankowy zmarłej I. S.. Ostatecznie, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...] ustalił I. S. z tytułu nabycia spadku po zm. I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 30.468 zł. Za obciążenie masy spadkowej organ podatkowy I instancji przyjął wydatki (poniesione w złotych i euro) w łącznej kwocie 31.131 zł. Natomiast łączna kwota wydatków (poniesionych w euro) nieuznanych przez organ podatkowy wyraziła, się kwotą 61.846,44 EUR. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] odnosząc się do wydatków zakwestionowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że: - 56,874 EUR - wydatek ten został udokumentowany odpisem potwierdzenia przyjęcia do realizacji polecenia wypłaty (z dnia 7 kwietnia 2011 r.) z rachunku prowadzonego w banku A. S.A. na nazwisko I. S. (zmarła w dniu 14.01.2011) dla B. tytułem "STEUERNUMMER ERBSCHAFTSTEUER" oraz poświadczonym tłumaczeniem z języka niemieckiego pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r. A. do Urzędu Skarbowego w S.. (przelew ten został wykonany na polecenie I. S.). Z załączonego w dniu 23.08.2013 r. tłumaczenia pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r. wynika, że kwota 56,874 EUR stanowi część należnego podatku z tytułu nabycia spadku po zm. F. W., - 4.080,00 EUR - wydatek ten został udokumentowany odpisem potwierdzenia przyjęcia do realizacji polecenia wypłaty (z dnia 29 września 2011 r.) z rachunku prowadzonego w banku A. S.A. na nazwisko I. S. (zmarła w dniu 14 stycznia 2011 r.) dla B., tytułem "ABRECHNUNG ZUR FESTETSUNG DER STICHTAG 25.05.2011" oraz złożonym w dniu 23 sierpnia 2013 r. poświadczonym tłumaczeniem z języka niemieckiego pisma z dnia 1 września 2011 r. Z kserokopii pisma organu podatkowego z dnia 1 września 2011 r. wynika, że kwota 4.080 EUR stanowi kolejną część podatku od spadku po zm. F.W.. Organ wskazał, że według dokumentów załączonych do akt sprawy, I. S. była spadkobierczynią po F. W. z domu J.. Fakt ten potwierdza kserokopia tłumaczenia z języka niemieckiego testamentu F. i A. małż. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, iż art. 7 u.p.s.d. należy odczytywać ściśle i żaden z ustępów tego artykułu nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski do ciężarów i długów spadku. Zobowiązanie to nie należy do długów czy ciężarów obciążających przedmiotowy spadek. Jest zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa w art. 922 § 3 Kc. W ocenie organu, stanowisko zbieżne z prezentowanym powyżej przez zawarł w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1654/10 Naczelny Sąd Administracyjny. Co do pozostałych wydatków zakwestionowanych przez pełnomocnika, organ odwoławczy również przychylił się do stanowiska organu podatkowego I instancji, zajętego w zaskarżonej decyzji. Wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2013 na kwotę 615,00 zł, wystawionego przez C. dla I. S. za przedstawicielstwo w postępowaniu podatkowym, nie można uznać za obciążenie spadku. Jak wyżej wskazano, do długów i ciężarów spadku zaliczyć można m. in. koszty postępowania spadkowego a nie postępowania podatkowego. Kwotę 8,30 zł - udokumentowaną kserokopią nadania w dniu 28 marca 2011 r. przesyłki listownej do F. S., która zgodnie z zeznaniem spadkobiercy, I.S. zawierała, potwierdzenie dokonania wpłaty 5.000 EUR na rzecz H. K.- wbrew twierdzeniom pełnomocnika - uznano za obciążenie spadku, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji na str. 9 wiersz 2 i 3. Natomiast w odniesieniu do zarzutów w zakresie wyliczenia łącznej kwoty nie uznanych wydatków (689.80 zł) tut. organ wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu z dnia 18.04.2012 r. zostało wykazane obciążenie spadku wyrażone w PLN w łącznej kwocie 2.343 zł. Stwierdzono, iż pełnomocnik ujął w tej kwocie również kwotę 34,80 zł, która była wyrażona w euro (niemiecki dokument). Z kwoty tej organ podatkowy I instancji, w decyzji z dnia 30.09.2013 r. nie uznał: - kwoty 615 zł (z jakiej przyczyny wykazano powyżej), - kwoty 40,00 zł (czego strona nie kwestionuje w odwołaniu), - oraz kwoty 34.80 zł, którą pełnomocnik pomyłkowo uznał za poniesioną w PLN. Stąd, po zsumowaniu kwot cząstkowych (615 + 40 + 34.80), dało to kwotę 689,80 zł. Kwota 34.80 wyrażona w euro, została uznana za obciążenie masy spadkowej -co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Ponadto, dokonując ustaleń, które z przedstawionych przez stronę wydatków mogą być zaliczone do długów i ciężarów przedmiotowego spadku, organ podatkowy nie był zobowiązany do zastosowania postanowień art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Wynikający z tego przepisu tryb postępowania dotyczy określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych tytułem m. in. dziedziczenia, nie zaś do określenia łącznej wartości długów i ciężarów obciążających spadek w myśl art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest również uzasadniony zarzut, iż organ podatkowy I instancji zaniedbał obowiązki wnikliwości postępowania oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z analizy akt sprawy wynika jednoznacznie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. dołożył wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art 180 w kontekście art. 181, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); - naruszenie art. 7 ust. 1, 2 i 3 art. 8 ust. 4 u.p.s.d.; - obrazę art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się z nieuznaniem za ciężar uzyskania spadku obciążeniem z dnia 07.04.2011 r. kwotą 56.874,00 EUR. W jej ocenie, konieczność tego obciążenia wynikała z faktu, iż stanowiło warunek sine qua non podjęcia spadku wynikającym z zobowiązań wobec skarbu państwa Niemiec i bez spełnienia tego ciężaru spadek nie byłby wydany spadkobiercy, a więc należy go zaliczyć do ciężarów określonych w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Taką samą argumentacją strona zwalcza nieuznanie przez organy kwoty 4.080,00 EUR za ciężar spadku. Strona nie zgodziłą się z nieuznaniem za ciężar uzyskania spadku obciążeniem z dnia 28 marca 2011 r. w kwocie 8,30 PLN, gdyż kwota ta była wydatkiem poniesionym w celu dostarczenia do organu podatkowego w B. dowodu dokonania przelewu na kwotę 5000.00 EUR, która to kwota została uznana przez Organ podatkowy jako obciążenie spadku, a także z nieuznaniem za ciężar uzyskania spadku obciążeniem z dnia 17.04.2012 r. w kwocie 615,00 PLN, gdyż wydatek ten był poniesiony w ścisłym związku z nabyciem spadku i adhezyjnym postępowaniem podatkowym Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej postawionych zarzutów do kwoty obejmującej odrzucone wydatki obciążające wartość spadku a zakwestionowane przez Stronę jako niesłusznie odrzucone oraz o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie ponownie wskazując na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Zagadnienie , które legło u podstaw zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii - czy podatek spadkowy należny od spadkodawcy uregulowany przez spadkobiercę stanowiący zobowiązanie spadkodawcy wobec Niemiec można potraktować jako ciężar spadku pomniejszający masę spadkową , a zatem czy ma on wpływ na tzw. czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika ,że spadkodawczyni I. S. zm. 14 stycznia 2011 r. była jedyną spadkobierczynią po F. W. , na co wskazuje załączony do akt administracyjnych testament. Fakt ten nie jest kwestionowany przez administrację podatkowa. Z akt tych wynika także ,że z chwilą śmierci I. S. z tytułu dziedziczenia po zmarłej F. W. pozostały nieuregulowane zobowiązania z tytułu odziedziczonego majątku wyrażane kwotami 4.080 euro oraz 56.874 euro, stanowiące należności budżetu Niemiec. Należności te uregulował spadkobierca I. S. skarżący w niniejszej sprawie I. S. na co wskazuje postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z [...] sygn. [...] oraz dowody w postaci dyspozycji przekazania w/w kwot wraz tłumaczeniami pism z języka niemieckiego pochodzącymi z Urzędu Skarbowego S. z 1.09.2011 r. oraz pisma kierowanego do tego urzędu z 6 kwietnia 2011 r. przez A.. Stosownie do regulacji z art.7 ust.1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych /w stanie sprawy – w drodze spadku/ rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego /.../, stosownie do ust.2 powołanego artykułu jeżeli spadkobierca /.../ został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku /zapisu/, o ile polecenie zostało wykonane, z mocy zaś ust.3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika zatem, że jako długi i ciężary w rozumieniu art.7 ust.1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art.922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art.922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Organ podatkowy II instancji w tym stanie sprawy oraz w oparciu o przytoczoną regulację mającej zastosowanie ustawy podatkowej , za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 23.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1654/10 ( w ten sam sposób II FSK 1653/10 ) wywiódł ,że zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie sądu pogląd ten jest usprawiedliwiony jednakże w odniesieniu do okoliczności sprawy w jakich został wyrażony, odmiennych od występujących w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ( dalej w skrócie "NSA") rozważania swe prowadził w odniesieniu do okoliczności kiedy spadkodawca na terenie kraju pozostawił tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. ( rodzaj daniny nie ma tu znaczenia – przypis sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ). Na tym tle sąd odwoławczy przyjął ,że odpowiedzialność podatkowa spadkobiercy realizuje się na zasadach opisanych w Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, a więc jest to odpowiedzialność wynikająca z art. 97 § 1 Op. realizowana przez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i art. 104 tej ustawy. Innymi słowy spadkobiercy z mocy decyzji ustalającej tą odpowiedzialność stają się jej adresatami jako osoby trzecie w relacji do pierwotnego zobowiązania podatnika - spadkodawcy. Z tą chwilą jest to odpowiedzialność ich własna pomimo , że związana z zaległościami podatkowymi spadkodawcy. Pogląd ten jest wyrazem stanowiska ,że prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego nie nalezą do spadku, a ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się ,że ze względu na finansowoprawny charakter , a nie cywilnoprawny charakter zobowiązań podatkowych ( zaległości podatkowych ) nie wchodzą one w skład spadku ( por. Stefan Babiarz Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym LexisNexis Warszawa 2012 ). W ocenie sądu tak wyraźna reguła dotyczy zobowiązań spadkodawcy i może być skutecznie wdrożona przez administrację podatkową jedynie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych przypadających do zapłaty polskiemu budżetowi. Brak jest unormowań prawnych zezwalających na przeniesienie odpowiedzialności przez polskie organy podatkowe na spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jakie posiada wobec obcego państwa. Oznaczałoby to ,że organ podatkowy w Polsce wkraczałby w sferę regulacji prawa niemieckiego i w miejsce tamtejszych organów lub obok nich za pośrednictwem stosownych regulacji Ordynacji podatkowej czynił skutecznym domaganie się zapłaty z tytułu podatku spadkowego tam przypadającego i na rzecz państwa niemieckiego, z mocy aktu tego organu. Z brzmienia art. 2 § 1 pkt 1 Op. wynika ,że przepisy tej ustawy a więc również i odpowiedzialności spadkobierców stosuje się do należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządowych. Bez wątpienia dotyczy to należności budżetów polskich a nie państw obcych. Powyższe oznacza ,że nie ma prostego przełożenia pogląd organu przyjmowany za NSA wprost do okoliczności niniejszej sprawy. Odróżnić także należy sytuację jaka zaistnieje wówczas gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, np. w Niemczech. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą , które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Z mocy art. 2 u.p.s.d. na takim spadkobiercy będącym obywatelem polskim ciążyło będzie również zobowiązanie z tytułu nabycia spadku przypadające na terenie Polski. Również w takiej sytuacji kwota podatku uiszczonego np. w Niemczech nie może zostać uwzględniona w oparciu a art. 7 ust 1 i 3 u.p.s.d. jako podlegający odliczeniu ciężar ( por. wyrok NSA z 18.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10 , podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 27.02.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04) . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Pogląd prawny wyrażony w pierwszym z przytoczonych wyroków jest przywoływany na uzasadnienie zapadających rozstrzygnięć w innych sprawach sądowych np. I SA/Wr 752/13. Przenosząc powyższe uwagi i uwarunkowania do okoliczności przedmiotowej sprawy prima facie uwidacznia się odmienność stanów faktycznych w jakich zapadały. W rozpoznawanej sprawie przyjmując , że zapłacony w Niemczech podatek należy traktować jako obciążenie publicznoprawne , co nakazywałoby uznać , że nie podlega dziedziczeniu , to nie sposób pominąć tego , że nie jest to zobowiązanie spadkobiercy albowiem w chwili otwarcia spadku ciążyło na spadkodawcy stanowiąc dług ( ciężar) obciążający aktywa spadku w momencie jego otwarcia, nie będąc realizacją obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Co istotne w tym momencie , że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy nie kwestionuje konieczności poniesienia zapłaty podatku od spadku w Niemczech przez spadkobiercę przypadającego od spadkodawczyni po F. W., jednakże przez nią nieuregulowanego z uwagi na jej zgon ani tego , że był on niezbędny do tego ażeby spadek był wydany spadkobiercy , na co powołuje się pełnomocnik skarżącego. Jedyną przesłanką odmowy uznania tego wydatku za obciążający spadek było przyjęcie ,że jest to zobowiązanie publicznoprawne, które nie może być zaliczone do długów spadkowych stosownie do art. 922 § 3 Kc. Oznacza to , że element dobrowolności dokonanej zapłaty przez spadkobiercę należności podatkowej na rzecz organów podatkowych w Niemczech , bez względu na to czy łączyło się z nim wydanie masy spadkowej czy nie , czego w sprawie nie ustalono, nie miał żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Stąd też przyjąć należy, że dobrowolne zapłacenie zaległego podatku spadkodawcy bez decyzji właściwego organu nie ma żadnego wpływu na ocenę czy może lub nie może pomniejszyć podstawę opodatkowania. W tych warunkach w ocenie sądu z uwagi na to , że katalog długów i ciężarów wymienionych w art. 7 ust 3 cytowanej ustawy nie jest katalogiem zamkniętym , pomimo że nawiązuje do obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków a z konstrukcji ust 1 tego przepisu wynika ,że w każdym przypadku podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania , tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości czynienia innych potrąceń w szczególności długów ( ciężarów ) wchodzących w skład masy spadkowej , nie będących obciążeniami podatkowymi spadkobiercy związanymi z jego powołaniem do spadku. Zdaniem sądu nadanie zobowiązaniu kwalifikatora – należność publicznoprawna i zaliczenie do tego rodzaju należności – jest niewystarczające dla przyjęcia , iż jest to cecha dyskwalifikująca je jako ciężar wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania , bez odniesienia in casu ( por. podobnie A. Mariański [w:] Stefan Babiarz, Włodzimierz Nykiel, Adam Mariański Ustawa o podatku od spadków i darowizn Komentarz , Wydawnictwo ABC 2010). Przyjmując teoretycznie, że gdyby spadkodawczyni przed śmiercią uregulowała podatek od otrzymanego spadku po F. W. należny w N. , to podstawa opodatkowania przyjęta dla spadkobiercy ( skarżącego ) byłaby taka sama w jakiej znalazł się regulując to zobowiązanie za matkę w jej imieniu. Pozbawienie go tego prawa oznacza, że musi zapłacić podatek od podatku należnego państwu niemieckiemu, nie stanowiącego jego osobistego zobowiązania tylko dlatego ,że zobowiązany pierwotnie nie zdążył go uiścić. Podsumowując, jeżeli potraktować podatek od spadków jako zobowiązanie , które nie obciąża masy spadkowej , ponieważ powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy to warunku tego nie spełnia wchodzące w skład masy spadkowej istniejące już zobowiązanie należne od spadkodawcy. Dlatego też poglądów wskazanych w powołanych wyrokach NSA nie można wprost przenosić do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy , o czym był mowa już wcześniej. Na marginesie dotychczasowych wywodów wskazać trzeba , że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w poruszanej kwestii jest niezwykle oszczędne w swej argumentacji , nie dostrzegając tła faktycznego, w oparciu o które wyrażały poglądy sądy administracyjne , i którymi wspiera się administracja podatkowa. Jest to uzasadnienie bezrefleksyjne na tle zagadnienia związanego z podstawą opodatkowania podatkiem od spadku, nie mającego wprost uregulowania w przepisach prawa. Z tych względów w ocenie sądu organ stosując prawo materialne naruszył art. 7 u.p.s.d. na skutek błędnej jego wykładni o skutku mającym wpływ na wynik sprawy. Niezasadne są pozostałe zarzutu kierowane przeciwko prawu materialnemu , także wywodzony z art. 8 ust 3 u.p.s.d. Przepis ten traktuje o określaniu wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych , tymczasem zagadnienie jakie legło u podstaw decyzji dotyczy zaliczenia bądź braku podstaw do takiego zaliczenia określonych długów i ciężarów , które są zdefiniowane co do wysokości , i w tym względzie nie budzą wątpliwości po obu stronach adwersarzy. Nie ma racji bytu również zarzut pominięcia w katalogu ciężarów spadku kosztów postępowania podatkowego związanych jak wskazano z "(...) adhezyjnym postępowaniem podatkowym". Ustawodawca w art. 7 ust 3 u.p.s.d. nawiązuje jedynie do kosztów postępowania spadkowego a wiec związanych z uzyskaniem sądowego lub notarialnego potwierdzenia prawa do dziedziczenia. Jeśli chodzi z kolei o kwotę 8,30 zł opisaną w pkt 3 uzasadnienia skargi nie budzi wątpliwości ,że została ona uznana jako ciężar, a zatem zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Chybione są także zarzutu dotyczące prawa formalnego . Materiał dowodowy jest kompletny, zgromadzony zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu nie doszło do zakwestionowania zeznań I. S., pozyskane dowody oceniono wprost stosownie do treści jaką zawierają , ocena ta jest logiczna . Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez sąd wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie . Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "ppsa") ) sąd orzekł jak w sentencji. Postanawiając o wstrzymaniu wykonalności decyzji sąd miał na uwadze art. 152 ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu art. 200 oraz art. 205 § 4 tej ustawy. AKe.