II FSK 1653/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1001/09 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie sprawy. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonym na formularzu SD - 3 spadkobierca wykazał jako przedmiot spadku - rzeczy i prawa majątkowe nabyte po zmarłym ojcu – R. K. których wartość określono na kwotę 549.857,56 zł. Jednocześnie w części F2 zeznania, dotyczącej długów i ciężarów obciążających rzeczy lub prawa majątkowe, wskazano kwotę 361.000 zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Decyzją z dnia 9 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił łączną wartość masy spadkowej na kwotę 568,858 zł, podwyższając wartość jednego ze składników majątkowych (samochodu marki Toyota Land Cruiser), jednocześnie nie uwzględniając – tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek – kwoty 361.000 zł., stanowiącej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, iż ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe winny zaliczyć do długów i ciężarów obciążających spadek, wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotę 361.000 zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 12 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) stwierdził, że do spadku nie należą obowiązki o charakterze publicznoprawnym, to jest zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec naruszenia: art. 2, art. 21 i art. 64 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnione wzbogacenie Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania, a także art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie stanowi ciężaru, podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. Strona skarżąca zarzuciła nadto błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym obliczeniu wysokości podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 K.c.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mieści się w pojęciu długu spadkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Tylko bowiem istnienie pieniężnych roszczeń cywilnoprawnych związanych z przedmiotem spadku mogłyby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego : a) przez niezastosowanie art. 2, 21 i 64 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.), skutkujące pozbawieniem podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnionym wzbogaceniem Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania, b) przez naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i uznaniu, że pojęcie "długów i ciężarów" zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, przez co Sąd pierwszej instancji, w toku kontroli legalności decyzji, podzielił błędne stanowisko organów podatkowych, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a., c) przez naruszenie art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, iż w toku kontroli legalności decyzji, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej uznając, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co z kolei skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.; 2) Naruszenie przepisów postępowania, tj. a) naruszenie art. 144 § 1 pkt c oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w wyniku błędnej wykładni art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia doprowadziły do błędnej oceny prawnej, iż zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; b) naruszenie art. 144 § 1 pkt c oraz art. 144 § 4 p.p.s.a., polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych, iż zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeszły z mocy prawa na spadkobierców, a zatem nie mogły być uznane za długi podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, co nastąpiło na skutek błędnej wykładni art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, d) naruszenie art. 45 i 176 Konstytucji RP oraz art. 144 § 4 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem istotnym elementem stanu faktycznego, była okoliczność dokonania przez spadkobierców spłaty zobowiązań w podatku od osób fizycznych spadkodawcy. Istotnym motywem rozstrzygnięcia było uznanie przez Sąd, iż nie były to zobowiązania obciążające spadkobierców, jednakże ocena prawna w tym zakresie nie została w uzasadnieniu w żaden sposób wyjaśniona, podobnie jak nie podlegały rozważeniu przez Sąd skutki i okoliczności dokonania zapłaty przez spadkobierców. W razie rozważenia tych okoliczności oraz w wyniku szczegółowej analizy zagadnienia przejścia zobowiązań spadkodawcy na spadkobierców z mocy prawa, Sąd musiałby dojść do wniosku, iż zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiły długi lub ciężary podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego wskazane naruszenia miały istotny, a wręcz decydujący wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa interpretacja powołanych przepisów i ich prawidłowe zastosowanie do oceny stanu faktycznego, musiałoby prowadzić do uznania, iż kwota spłacona przez spadkobierców tytułem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawcy, mieści się w pojęciu "długów i ciężarów", o którą to kwotę powinna być pomniejszona podstawa opodatkowania. W związku powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z normami. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie skonstatować należy, że powołanie się na przepisy określone w skardze kasacyjnej jako: "art. 144 § 1 pkt c i art. 144 § 4" p.p.s.a. jest nieadekwatne do stanu obowiązującego prawa; wskazane w wymieniony sposób regulacje prawne nie znajdują się w cyt. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; ewentualnej pomyłki pisarskiej w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sprostował, nie mógł zaś uczynić tego za niego Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do analizy rozpoznawanej sprawy w kontekście pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przywołać należy wypowiedź pełnomocnika skarżącego przedstawioną na rozprawie sądowej, w której sprecyzował i zrekapitulował on swoje stanowisko i poglądy prawne, mające uzasadniać wniesioną skargę. Zdaniem rzeczonego pełnomocnika: zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie wchodzą w skład spadku na podstawie Kodeksu cywilnego, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, natomiast, uczestniczą w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w ten sposób, że obniżają wartość przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wobec powyższego, należało zważyć, co następuje. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.: Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Na podstawie art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – Kodeks cywilny): Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, stosownie zaś do art. 925 Kodeksu cywilnego: Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej: Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej: § 1: Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku. § 2: W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. § 2a: Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. § 3: Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Na podstawie art. 104 Ordynacji podatkowej: § 1: Jeżeli spadkobierca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. § 2: Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. § 3: Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. W ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i w art. 104 Ordynacji podatkowej, które zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych – ustalających rzeczoną odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. Decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika, jako osób trzecich w stosunku do spadkodawcy, na którym ciążyły zobowiązania podatkowe, mają charakter prawny decyzji konstytutywnie ustalających tę odpowiedzialność, a więc stanowią w istocie decyzje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) W regulacji prawnej art. 100 Ordynacji podatkowej termin płatności zobowiązań, których wysokość określona została w decyzji przez organ podatkowy, na podstawie § 3 omawianego przepisu, wynosi: 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Termin ten pozytywnie koresponduje z terminem płatności podatku przewidzianym dla zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art.. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej: Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, natomiast zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej: Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w art. 100 Ordynacji podatkowej prawodawca używa także zwrotu: "określi", związanego pojęciowo z deklaratoryjnymi decyzjami o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże nie zmienia to faktu, że wypowiadając się o decyzjach "określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku" (art. 100 § 2a), ustanawia w art. 100 § 3 termin zapłaty właściwy dla wykonania zobowiązań powstających z decyzji konstytutywnych. W regulacjach prawnych art. 104 Ordynacji podatkowej, natomiast, w § 3 przywołanego przepisu ustawodawca stanowi wprost o doręczeniu spadkobiercom decyzji " ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". Przedstawiając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak na uwadze, że ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, w których ustawodawca wypowiadając się o decyzjach organów podatkowych używa równocześnie lub równolegle terminów "ustali", "określi" może okazać się niewystarczające dla oceny charakteru prawnego tych decyzji oraz prawidłowej konstatacji: czy odnoszą się one do zobowiązań powstałych, ponoszonych, z mocy samego prawa czy też z tytułu doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej (por. B. Brzeziński: Magiczne myślenie o prawie podatkowym, Przegląd podatkowy 1996, nr 10, s. 3-5; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 863/94, Glosa 1995, nr 5, s. 9-10). Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 (ONSA/2000/1, LEX 38200), decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za im idzie – zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie wynika. W przepisach tych nie stanowi się, że spadkobierca wstępuje samodzielnie i z mocy prawa w samoobliczenie podatku, które prowadził spadkodawca. W obszarze unormowania art. 104 Ordynacji podatkowej spadkobierca uzyskuje wprawdzie od organu podatkowego informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku – czyni to organ podatkowy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 § 3. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 i w art. 104 Ordynacji podatkowej, powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, to dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzje te wskazują, za jaką kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiada dany spadkobierca. Należy przyjąć, że nawet pomimo ewentualnego zapłacenia należności przez spadkobiercę przed wydaniem decyzji organ podatkowy w każdy przypadku orzeka o jego odpowiedzialności, rozstrzygając tym samym, czy i w jakiej wysokości obowiązek zapłaty rzeczywiście go obciążał (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r., s. 698). Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy (R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009 r., s. 474 – 475). Konsekwencją oceny konstytutywnego charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konstatacja braku tych decyzji, a w związku z tym – nieustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców – w chwili otwarcia spadku, to jest, zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, w dacie nabycia przez spadkobiercę spadku. Stosowanie do art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Do czasu prawnie znaczącego w przedmiocie przyjęcia spadku, a związku z tym także w przedmiocie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, decyzje konstytuujące odpowiedzialność podatkową spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą zostać wydane, ponieważ nie jest znany definitywny spadkobierca, który nie złożył jeszcze oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku i czas na złożenie takiego oświadczenia jeszcze nie upłynął. W chwili nabycia spadku jak również w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie będzie mogła zostać ustalona, ponieważ spadkobiercy nie są jeszcze w rozumieniu prawa znani. Także w przypadku wskazanym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – to jest w sytuacji nabycia spadku nie zgłoszonego do opodatkowania – w określonej w tym przepisie dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, LEX nr 281823) decyzje ustalające odpowiedzialność spadkobierców nie będą jeszcze wydane, ponieważ, z powodu niezgłoszenia dziedziczenia, osoby spadkobierców nie będą organowi podatkowemu znane. Ustalanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na podstawie przytaczanych i omawianych powyżej regulacji prawnych Ordynacji podatkowej nie będzie natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot odpowiedzialności prawnej. Postępowania podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn rozstrzyga o opodatkowaniu tym podatkiem nie zaś o odrębnym przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Z tych powodów, w ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Nawet przy przyjęciu poglądu prawnego o deklaratoryjnym charakterze prawnym decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – decyzje takie nie będą mogły zostać wydane w przybliżonych powyżej datach: nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, a to z tego powodu, że podmioty dziedziczące, jako spadkobiercy, nie będą jeszcze organom podatkowym znane. Decyzje te nie będą mogły być też wydane w obszarze postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na różny przedmiot rozstrzygnięć prawnych. W przypadku sporu prawnego o wysokość zobowiązania spadkodawcy mogącego obciążać zindywidualizowanego faktycznie i prawnie spadkobiercę organ podatkowy prowadzący postępowanie o opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nie będzie mógł w tym postępowaniu wydać decyzji o ustaleniu czy też nawet określeniu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W przypadku zastosowania podzielanego przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej stanowiska prawnego o konstytutywnym charakterze decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców - wydanie tych decyzji po powstaniu obowiązku podatkowego i przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie będzie miało dla podatku od spadków i darowizn znaczenia prawnego, z uwagi na to, że zindywidualizowana więź zobowiązaniowa: podmiotowa (konkretny spadkobierca) i przedmiotowa (konkretna wartość przedmiotu odpowiedzialności przypadająca na danego spadkobiercę) ukonstytuuje się po dacie nabycia spadku jak i po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, a więc będzie następcza w relacji do powstania przedmiotu opodatkowania stanowiącego realizację obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia. Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika, że spadkodawca zmarł w trakcie roku podatkowego (2007). Decyzje podatkowe rozliczające wymieniony rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostałyby wydane, winny mieć charakter decyzji konstytutywnych, co wynika z przedstawionych rozważań jak i z dosłownej treści art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi o doręczeniu spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się przedstawionymi powyżej rozważaniami, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.