I SA/Gl 1001/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 listopada 2007 r. G. K. nabył w ¼ części spadek po zmarłym w dniu 22 lipca 2007 r. ojcu R. K.. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonym na formularzu SD – 3 spadkobierca wykazał jako przedmiot spadku - rzeczy i prawa majątkowe nabyte po zmarłym, których wartość określono na kwotę [...] zł. Jednocześnie w części F.2 zeznania, dotyczącej długów i ciężarów obciążających rzeczy lub prawa majątkowe, wskazano kwotę [...] zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił łączną wartość masy spadkowej na kwotę [...] zł, podwyższając wartość jednego ze składników majątkowych (samochodu marki Toyota Land Cruiser), jednocześnie nie uwzględniając – tytułem długów spadkowych obciążających nabyty spadek – kwoty [...] zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika stwierdził, iż ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe winny zaliczyć do długów i ciężarów obciążających spadek, wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotę [...] zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 514 z późn. zm.), nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał następnie, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia długów i ciężarów, toteż należy odwołać się do definicji długów i ciężarów spadkowych, zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego, w myśl którego do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami. Wskazano, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem oraz koszty postępowania spadkowego (art. 7 ust. 3 cyt. ustawy). Kontynuując ten wątek organ wyjaśnił, że z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. Jednakże, jak podkreślił organ, pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast do spadku nie należą obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (administracyjnego czy finansowego). Uzasadniając te stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż choć do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku - to jednak prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Na poparcie swojego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 446/06, w którym przyjęto, iż sukcesja tych praw możliwa jest tylko w oparciu o art. 97 Ordynacji podatkowej (LEX nr 284735). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe spadkodawcy wchodzi do spadku po nim – po stronie długów spadkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec naruszenia: - art. 2, art. 21 i art. 64 w zw. z art. 8 Konstytucji, poprzez pozbawienie podatnika konstytucyjnej ochrony dziedziczenia oraz nieuzasadnione wzbogacenie Skarbu Państwa, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania środków wydatkowanych przez podatnika na spłatę zobowiązań podatkowych spadkodawcy, bez uwzględnienia tych zobowiązań jako zmniejszających podstawę opodatkowania, - art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 97 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie stanowi ciężaru, podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania, Strona skarżąca zarzuciła nadto błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym obliczeniu wysokości podatku. W uzasadnieniu skargi strona dokonała obszernego wywodu na temat prawa dziedziczenia wynikającego z art. 922 k.c. i jego ochrony zagwarantowanej przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaprezentowała rozważania na temat pojęcia długów i ciężarów spadkowych, a którym to pojęciem jest objęte zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. W konsekwencji strona skarżąca przedstawiła prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania i należny podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do obliczeń podstawy opodatkowania organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, iż wartość rzeczy i praw majątkowych stanowiąca podstawę opodatkowania ustalona przez organ I instancji ustalona została zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – na kwotę [...] zł. Wskazano dalej w tym zakresie, iż wartość tych rzeczy i praw majątkowych odpowiadająca kwocie [...] zł została określona przez spadkobierców w złożonym zeznaniu podatkowym. Jednakże, według oceny organu podatkowego, wartość jednego ze składników majątkowych tj. ½ części samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, podana przez spadkobierców w zeznaniu na kwotę [...] zł – nie odpowiadała jego wartości rynkowej. W związku z tym, organ podatkowy, po uprzednim wezwaniu spadkobierców i wyrażeniu przez nich zgody na podwyższenie do kwoty [...] zł – ustalił łączną wartość masy spadkowej pozostałej po zmarłym na kwotę [...] zł i od tej wartości obliczył podatek. Po uwzględnieniu udziału skarżącego w spadku (1/4) oraz odliczeniu kwoty wolnej od podatku ([...] zł), nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie [...] zł zł, a podatek od tej nadwyżki – według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy został obliczony i ustalony decyzją na kwotę [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodzą do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż strona skarżąca zarzuca organom podatkowym niesłuszne pozbawienie ją prawa do zaliczenia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w poczet długów i ciężarów spadkowych. W toku postępowania skarżący utrzymywał bowiem, iż organy podatkowe winny zaliczyć do długów i ciężarów obciążających spadek, wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotę [...] zł, stanowiącą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że do spadku nie należą obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa administracyjnego czy finansowego. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 Kc) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: a/ mają charakter cywilnoprawny, b/ mają charakter majątkowy, c/ nie są ściśle związane z osobą zmarłego, d/ nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (System prawa cywilnego, tom IV - Prawo spadkowe, str. 48). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Zatem, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. W rozpatrywanej sprawie, za uprawniony uznać należy pogląd, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, gdyż - jak już wyżej wskazano, ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 446/06). Stosownie bowiem do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; LEX nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zatem, pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca jeszcze nie nabył (co przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.12.1999 r. sygn. akt III SA 1350/99, LEX nr 42861). Jednocześnie należy zauważyć, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły zobowiązanie podatkowe strony, gdyż po uprzednim wezwaniu spadkobierców i wyrażeniu przez nich zgody na podwyższenie do kwoty [...] zł – ustalono łączną wartość masy spadkowej pozostałej po zmarłym na kwotę [...] zł i od tej wartości obliczono podatek. Po uwzględnieniu udziału skarżącego w spadku (1/4) oraz odliczeniu kwoty wolnej od podatku ([...] zł), nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie [...] zł zł, a podatek od tej nadwyżki – według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy został obliczony i ustalony decyzją na kwotę [...] zł. Z powyższych względów, nie można zatem podzielić argumentów strony o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.