I SA/Bk 446/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z uiszczenia podatku akcyzowego od towaru nabytego w drodze dziedziczenia, przywiezionego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty oddala skargę. W dniu 06.07.2006 r. Pani A. W. złożyła w Oddziale Celnym w B. zgłoszenie celne Nr [...] o objęcie towaru w postaci 100 kg odzieży używanej oraz samochodu osobowego marki [...] procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu i wnioskowała o zastosowanie zwolnienia w/w towaru od cła na podstawie art. 184 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. z późn. zm. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, z podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257) oraz z podatku VAT na podstawie art. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W złożonym w dniu 7.07.2006 r. oświadczeniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej ojciec Pan A. C. przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej 21 lat i około 22.04.2006 r. wrócił do Polski na stałe. Do dnia 10.05.2006 r. przebywał w szpitalu i tam zmarł. Samochód został wysłany do Polski około 24.04.2006 r. i odebrany przez Panią A. W. w dniu 05.07.2006 r. Wskazała, że w chwili śmierci Pana A. C. samochód znajdował się poza granicami Unii Europejskiej. Pani A. W. oświadczyła również, iż jest jedyną osobą, kto dziedziczy spadek po ojcu, nabyty na mocy ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...].09.2006 r. Nr [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 20 612 zł podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 49 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 19 097 zł od towaru – samochodu osobowego marki [...] ujętego w zgłoszeniu celnym Nr [...]. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ celny l instancji uznał towary określone w/w zgłoszeniu celnym za wolne od cła i podatku od towarów i usług oraz stwierdził, mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity z 2006 r. Dz. U. Nr 72 poz. 500), iż brak jest podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego importu pojazdu pochodzącego ze spadku otrzymanego przez osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w kraju. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Pani A. W. i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym istnieje możliwość zwolnienia z akcyzy towaru zwolnionego od cła. Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy daje możliwość doprecyzowania pewnych kwestii związanych ze stosowaniem zwolnień, ale nie może stać w sprzeczności z zasadą główną określoną w ust. 2 tegoż przepisu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].10.2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że przepis art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym reguluje ogólne przesłanki wskazujące kiedy powinno lub może być stosowane zwolnienie z podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 25 ust.2 w/w ustawy zwolnienie od akcyzy może być stosowane również w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub są zwolnione od należności celnych przywozowych. Z kolei w myśl art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem organu II instancji niezasadne jest stanowisko Strony podniesione w odwołaniu, iż art. 25 ust. 2 ustawy należy rozumieć jako konieczność zastosowania zwolnienia towaru z podatku akcyzowego w każdym przypadku, gdy taki towar jest zwolniony od cła. Wskazał, że ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w sposób bardzo detaliczny określił przypadki i zakres, w którym osoby prywatne mogą korzystać ze zwolnień od akcyzy. Powyższe rozporządzenie nie przewiduje zwolnienia od podatku akcyzowego importu pojazdu pochodzącego ze spadku otrzymanego przez osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w kraju. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Pani A. W., za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez złą ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca dokonała importu towaru pochodzącego z nabycia przez nią spadku nie zaś stała się następcą prawnym prawa do zwolnienia wynikającego z dokonania importu mienia przesiedleńczego oraz naruszenia art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może być zastosowany jako samoistna podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że na mocy art. 97§1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. A zatem wynikające z ustawy o podatku akcyzowym prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługują także spadkobiercy. W przedmiotowej sprawie spadkodawca wysłał samochód jako mienie przesiedleńcze, powrócił do Polski i byłby uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od wszelkich opłat i podatków, w tym również podatku akcyzowego. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, fakt że samochód został odebrany przez Panią A. W. nie zmienia charakteru tego towaru, który także w momencie odbioru był mieniem przesiedleńczym. Podkreślił, że celem Skarżącej nie był import samochodu ze Stanów Zjednoczonych lecz odbiór tego samochodu, który był już wysłany i płynął do Polski jako mienie zmarłego ojca. Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż w przypadku przyjęcia oceny stanu faktycznego dokonanego przez organ celny zastosowano błędną wykładnię art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem wydane rozporządzenie w sprawie katalogu zwolnień nie niweluje możliwości zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalniającego co do zasady towary objęte zwolnieniem od cła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 97§1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż w analizowanej sprawie spadkodawca posiadał publicznoprawne uprawnienie do ubiegania się o zastosowanie zwolnienia z należności celnych i podatkowych w związku z przywozem mienia przesiedlenia, niemniej takiego prawa nie nabył. A zatem skoro prawo to nie przysługiwało spadkodawcy to również nie mogło ono zostać nabyte przez spadkobiercę, gdyż nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu podniesione przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne nie były sporne między stronami. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia kwestii spornej między stronami, czy spadkobierca osoby przesiedlającej się, która zmarła w kraju, zanim rzecz stanowiąca mienie osoby przesiedlającej się dotarła na polski obszar celny, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 Kc) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: a/ mają charakter cywilnoprawny, b/ mają charakter majątkowy, c/ nie są ściśle związane z osobą zmarłego, d/ nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (System prawa cywilnego, tom IV - Prawo spadkowe, str. 48). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę NSA, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył – wyrok NSA z dnia 22.12.1999 r. sygn. akt III SA 1350/99, LEX nr 42861. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że spadkodawca – Pan A. C., ojciec Pani A. W. nie nabył prawa do zwolnienia z należności podatkowych w związku z przywozem mienia przesiedlenia. Po stronie spadkodawcy istniało jedynie publicznoprawne uprawnienie do ubiegania się o zastosowanie zwolnienia, z którego w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Tym niemniej powyższe uprawnienie nie przerodziło się w prawo, albowiem spadkodawca nie złożył jakiegokolwiek wniosku o ewentualne objęcie przywiezionego mienia zwolnieniem z należności celnych i podatkowych. Zatem także spadkobierca – Pani A. W. nie mogła nabyć prawa do zwolnienia przedmiotowych towarów z wszelkich należności podatkowych w związku z przywozem mienia przesiedlenia. Oznacza powyższe, że organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z mieniem przesiedleńczym lecz z towarami nabytymi w drodze dziedziczenia przez Skarżącą. W świetle powyższych rozważań zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż zarzut pełnomocnika Skarżącej naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tegoż przepisu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Jednocześnie w myśl art. 25 ust. 5 w/w ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym określi szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania oraz warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego. Z powyższych regulacji wynika, iż art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jedynie na możliwość a nie obowiązek organu podatkowego do zastosowywania zwolnienia w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy wyroby akcyzowe objęte są zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozstrzygać o tym, czy pobór podatku powinien nastąpić czy też ma być zaniechany. Oznacza powyższe, iż organ podatkowy, nawet w sytuacji gdy określony wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia celnego nie ma obowiązku jego zwolnienia z podatku akcyzowego, zaś Sąd nie ma uprawnienia do oceny, czy takie rozstrzygnięcie jest słusznie. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ogranicza się do zbadania legalności zaskarżonej decyzji a ta w niniejszej sprawie nie narusza prawa. Końcowo należy zaznaczyć, iż w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w B. zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może stanowić samoistnej podstawy zwolnienia towaru z podatku akcyzowego. Treść tegoż przepisu nie wymaga, do ewentualnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną lub zwolnionych od należności celnych przywozowych wydania rozporządzenia wykonawczego. Zatem fakt, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie odnosi się do wyrobów akcyzowych zwolnionych od należności celnych nie oznacza, że takie zwolnienie nie może być zastosowane. Tym niemniej, jak wskazano powyżej zwolnienie na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym na charakter uznaniowy i od samodzielnej decyzji organu podatkowego zależy, czy w konkretnej sprawie zostanie zastosowane czy też nie. Z uwagi na powyższe skarżona decyzja, nawet jeżeli jest niekorzystna dla Skarżącej nie może być znana za niezgodną z prawem. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 97 § 1 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.