I SA/Łd 516/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] 2013 r. A Spółka z o.o. w Ł. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest osobą prawną, wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady Spółka otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji, także na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz. U. z 2013, poz. 1030, dalej: "K.s.h."). W związku z powyższym zadano następujące pytania: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Przedmiotem kontrolowanej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2, 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W ocenie wnioskodawcy zbycia akcji SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych należy odnieść się do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie, znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Papiery wartościowe są niewątpliwie prawami majątkowymi. W sytuacji zbycia akcji SKA 2, wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powinien zostać przez Spółkę wykazany cenie określonej w umowie zbycia. Ponieważ akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, zatem w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych. W przypadku gdy wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji nabytych w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie. Interpretacją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 K.s.h., dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Ponieważ spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Na podstawie analizy przepisów u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Jedynym przepisem, który na gruncie u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych posiadających osobowość prawną, jest wymieniony wyżej art. 5 tej ustawy. W związku z brakiem w u.p.d.o.p. szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia, przy ustalaniu dochodu wnioskodawcy (posiadającego osobowość prawną) w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przychód z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia, wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy. W odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do objęcia akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny, istotnym jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W rezultacie, w związku z tą operacją gospodarczą u wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, co zgodnie z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W związku z podatkową neutralnością zdarzenia prawnego polegającego na wniesieniu przez podatnika wkładu niepieniężnego do transparentnej spółki osobowej, możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie, objęcie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, zostaje odroczone do zaistnienia zdarzenia rozpoznawanego przez prawo podatkowe, związanego z przedmiotem danego aportu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych, określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej). Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na nabycie akcji SKA w formie pieniężnej, organ stwierdził, że wartości wyrażone w pieniądzu nie mogą mieć w konkretnej dacie różnych wartości, np. wartości rynkowej, wartości księgowej, lub też wartości "historycznej". W związku z powyższym, jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia przedmiotowych akcji SKA. Reasumując, w przypadku zbycia w celu umorzenia posiadanych przez wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA 2), koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny lub koszt "historyczny" w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). W ocenie organu zastosowania do spółek osobowych nie znajdzie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., na który powołuje się wnioskodawca. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych, nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe, a w szczególności modyfikującej zasadę transparentności podatkowej polskich spółek osobowych prawa handlowego. Zatem za błędne uznano stanowisko wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia w celu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA 2), objętych w zamian za wkład niepieniężny, należy rozpoznać zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne, która w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego odpowiada wartości rynkowej tego wkładu. Z kolei w odniesieniu do zbycia w celu umorzenia akcji w SKA objętych przez wnioskodawcę za wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie, ustalone na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie znajdzie do tych wydatków zastosowania, gdyż nie dotyczy akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, które skarżąca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; w ponownie wydanej interpretacji ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż: - koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji, - koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafne jest stanowisko skarżącej Spółki, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji (również w celu ich dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu (w wersji obowiązującej zarówno w dniu złożenia wniosku, jak i w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przepisie tym jest mowa w sposób ogólny o koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których akcje te występują, co prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo - akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szczególności poprzez odwołanie się do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie). Należy w tym miejscu przypomnieć, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11). Słusznie zatem uważa Spółka, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie można odwoływać się do tzw. "kosztu historycznego". Podobna ocena dotyczy również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji/udziałów są wydatki na ich objęcie lub nabycie. Wskazany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik obejmuje akcje/udziały w zamian za wkład pieniężny. W takim przypadku, jeśli do spółki wnosi gotówkę i obejmuje akcje - jak w omawianej sprawie - nie powstanie dla niego przychód (czego zresztą organ nie kwestionuje), gdyż obowiązek podatkowy został przesunięty na chwilę zbycia tych akcji i wtedy ustala się koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie. Zatem przepis ten nie stanowi o definitywnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi akcji, ale odracza możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia tych akcji. Mimo zakwestionowania zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, organ prawidłowo przyjął jednak na s. 7-8 zaskarżonej interpretacji, że "jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez Wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia przedmiotowych akcji SKA". W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatek na nabycie akcji, stanowi wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane akcje. Tym samym w momencie zbycia akcji w celu umorzenia, wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w omawianej sprawie. Rozpatrując ponownie wniosek Spółki organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. A.Rz.