I GSK 666/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 107/14 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ł. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 666/15 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. oddalił skargę Ł. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej: DIC) z dnia [...] grudnia 2013 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 8.384,0 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. DIC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2012 r., stwierdzono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był, w głównej mierze do własnych celów, związanych z działalnością gospodarczą. Zakupy oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT. Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w kwietniu 2010 r. Skarżący nabył olej napędowy od A Spółki z o.o. Biuro Handlowe o/T., nie deklarując go do opodatkowania akcyzą. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że A Sp. z o.o. nie posiadała oddziału A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a z dniem 9 września 2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30 października 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28 listopada 2011 r. do dnia 29 listopada 2011 r.). Ustalono też, że nigdy nie miała biura handlowego w T., a na wskazywanej jako adres tego biura ulicy Fabrycznej, nigdy nie został przyporządkowany numer posesji 9. Z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji wynikało, że spółka A decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r., jednakże koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia 5 listopada 2008 r., ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej. W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach, Skarżący wskazywał, że ze spółką A nie były zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy, w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23 sierpnia 2006 r., kserokopie dokumentów KRS, rejestracji NIP oraz koncesję na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.). Zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki A dokonywano za pośrednictwem M. P. osobiście (lub telefonicznie), jednakże nigdy nie potwierdzono jego formalnego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika Skarżącego zgodnie z zamówieniem, a do każdej dostawy z A Sp. z o.o. była wystawiana osobna faktura, którą przywoził M. P. z reguły już po dostawie. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną M. P., kwitującemu jej odbiór na dowodzie KW. W dokumentacji Skarżącej, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez A Sp. z o.o. stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, jako członek zarządu, czy też jako osoba reprezentująca, czy też wspólnik. Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, Skarżący nie występował również o ich przedstawienie. Na wystawionych fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo. Ustalono także, że A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, nie figurowała również w rejestrze podmiotów paliwowych. Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w E., nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego. Z dokonanego przesłuchania M. P. wynikało, że od października 2009 r., w związku z odmową uzyskania koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży oleju opałowego, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki A Biuro Handlowe o/T., a nawiązanie współpracy z A nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia przekazywał, telefonicznie lub za pomocą sms-a, osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki A. Od tych osób otrzymywał też faktury (średnio dwa razy w miesiącu), które następnie przekazywał odbiorcom. W ocenie organu odwoławczego, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez Skarżącą dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał. Z tych też względów, DIC uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz Skarżącego, stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego od spółki A Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W tym stanie sprawy organ odwoławczy, dokonując oceny prawnej przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odwołał się do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014r. oddalił skargę na powyższą decyzję. Wskazał, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnym było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro spółka A w E. jak i nieistniejące jej Biuro Handlowe o/T. nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez Skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Wskazuje na to choćby, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych. Za błędne uznał stanowisko Skarżącej, o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/T. Spółki z o.o. A nie istniało, podczas gdy Spółka A w E. była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Pominął on bowiem ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako Biuro Handlowe o/T. Spółki A, a zatem ten podmiot był dostawcą paliwa. Wynikało to z zeznań M. P. a sam Skarżący, powoływał się na przedłożoną mu kopię wniosku do KRS o wpisanie oddziału spółki A. Wpis ten nie został dokonany, a spółka z o.o. A w E. nigdy nie miała Biura Handlowego w T.. Tym samym nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego była Spółka z o.o. A Biuro Handlowe o/T., co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Podkreśliła, iż w orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w formalnym obrocie prawnym. Odpowiadając na zarzuty nie dokonania pełnych ustaleń faktycznych, to jest rzeczywistej roli firm A T. P. i B M. P., a także nie ustalenia, kto był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, a w konsekwencji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego wobec spółki A Sp. z o.o., która zdaniem Skarżącego powinna w pierwszej kolejności zostać obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy, dokonał interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i odwołał się orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazuje na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Podkreślił, iż dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Wystarczającym więc dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia przy tym to, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji trafnie organy celne przyjęły, że wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Natomiast Skarżący nie ujawnił podmiotu od którego pochodziło paliwo, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Tym samym prawidłowe było uznanie przez organy celne, Skarżącego za podatnika tego podatku, co nie naruszało zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, ( t.j.Dz. U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a. błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. polegającą na uznaniu, że jeśli organ podatkowy nie stwierdzi, że sprzedawcy, pośrednicy i dostawcy paliwa odprowadzili akcyzę to organ ten może automatycznie i w pierwszej kolejności obciążyć akcyzą finalnego nabywcę w dobrej wierze, podczas gdy istnieją podmioty wprowadzające paliwo do obrotu, które sprzedały to paliwo i zdaniem Skarżącego, w pierwszej kolejności winny zostać obciążone akcyzą, b. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 1 pkt. 2 oraz niezastosowanie art. 5 u.p.a., polegające na uznaniu przez Sąd, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot widniejący na fikcyjnej fakturze podczas gdy za wprowadzającego paliwo do obrotu powinien zostać uznany podmiot, który rzeczywiście dokonywał wprowadzenia paliwa do obrotu, M. P., który dostarczał paliwo i odbierał zapłatę. Na podstawie art. 174 ust 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust 1 pkt. c) u.p.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego m. in. poprzez przesłuchanie wszystkich uczestników obrotu paliwem, pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę M. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu. Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy nie zbadał czy Skarżący działał w dobrej wierze i czy zachował wszelkie ogólnie, stosowane w obrocie, środki ostrożności. Nie wyjaśnił także czy M. P. działał na podstawie ważnego pełnomocnictwa czy we własnym imieniu. Sąd pominął także okoliczność, że w sprawie przedmiotowych dostaw paliwa prowadzone jest postępowanie karne, b. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust 1 pkt. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 ust. 1 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i niezastosowania środka przewidzianego w ustawie mimo, że organ podatkowy wydając decyzję skorzystał z najwygodniejszego dla siebie rozwiązania i nie wyjaśniając stanu faktycznego obciążył finalnego nabywcę, który kupując paliwo od nieuczciwego dostawcy stał się jednocześnie ofiarą przestępstwa i sytemu podatkowego, podczas gdy rzeczywisty, nieuczciwy sprzedawca nie został obciążony akcyzą. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. nie wystąpiła, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Analiza podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzutów jak i towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że powodem kwestionowania ustaleń faktycznych oraz zastosowanego w sprawie prawa materialnego jest odmienne (od organu i Sądu I instancji) rozumienie właściwych przepisów u.p.a. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. do naruszenia prawa materialnego może dojść przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania formy tego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym ono polega (art. 176 p.p.s.a). W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez błędną wykładnię rozumie się nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jej treści lub znaczenia prawnego bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Natomiast przez niewłaściwe zastosowanie – błąd w subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, powinien być stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest bowiem właściwą płaszczyzną do kwestionowania czy też modyfikowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten pozwala na obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcy paliwa (z pominięciem dostawcy), który nabył ten wyrób w dobrej wierze. Nadto, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz niezastosowanie art. 5 tej ustawy przez uznanie, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu jest wystawca faktury, podczas gdy rzeczywistym podmiotem – jest M. P., który dostarczał paliwo i odbierał za nie zapłatę. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy wskazać, że regulacja ta nie ma zastosowanie w sprawie, a skoro tak, to Sąd I instancji nie mógł dokonać błędnej jego wykładni, ani też niewłaściwie zastosować, co czyni ten zarzut niezasadnym. Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem inne stany faktyczne niż ustalony w sprawie. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Na mocy tego przepisu, tzw. czynność "wprowadzenie wyrobu akcyzowego do składu podatkowego" została zaliczona do jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej pozwala na precyzyjne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy. Niemniej jednak nie można nie zauważyć, że czynność ta w rzeczywistości jest pochodną albo czynności polegającej na wyprodukowaniu w kraju wyrobu akcyzowego, albo też przywiezienia tego wyrobu z zagranicy. Stąd też art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ma zastosowanie jedynie w określonych sytuacjach, wówczas gdy wyrób akcyzowy zostanie wyprodukowany w składzie podatkowym, a następnie – po przemieszczeniu zgodnie z procedurą przewidzianą w u.p.a. – wprowadzony do składu podatkowego krajowego odbiorcy. Tylko bowiem pod tym warunkiem wygasa obowiązek podatkowy w stosunku do producenta wyrobu akcyzowego, a powstaje w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzono ten wyrób, uwalniając jednocześnie z obowiązku zapłaty akcyzy dalszych nabywców tego wyrobu. W sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że nabywca nabył paliwo nieznanego pochodzenia – faktury dokumentujące nabycie zostały "wystawione" przez nieistniejący podmiot gospodarczy, natomiast pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na ustalenia jego producenta, a co najwyżej osoby, która dokonała nielegalnego obrotu paliwem. W tej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i obciążenia podatkiem akcyzowym inny podmiot niż ten, który jako ostatni wszedł w jego posiadanie. Oczekiwania autora skargi kasacyjnej, że do pozaprawnych działań podmiotów biorących udział w obrocie olejami napędowymi nieznanego pochodzenia będą stosowane w sposób wybiórczy instytucje prawne określone w u.p.a. jest pozbawione racji. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wypada w pierwszej kolejności podnieść kilka uwag natury ogólnej. Ustawodawca podatkowy dla określonych wyrobów akcyzowych wprowadził wyraźne rozróżnienie momentu powstania obowiązku podatkowego (rozumianego jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ord. pod.) od momentu powstania zobowiązania podatkowego (określanego jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego – art. 5 ord. pod.) i jego zapłaty. W stanie sprawy przedmiotem obrotu było paliwo, a więc produkt koncesjonowany, którego produkcja jest objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 u.p.a.), przez którą ustawodawca rozumie procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Warunkiem zastosowania wskazanej procedury jest, aby czynności związane z wyrobami akcyzowymi były dokonywane, poza wyjątkami wynikającymi z prawa krajowego lub unijnego, w składzie podatkowym (art. 47 ust. 1 u.p.a.), zdefiniowanym w u.p.a. jako miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Składy podatkowe przy stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy są więc podstawową i zarazem obligatoryjną instytucją podatku akcyzowego, a ich istnienie warunkuje odsunięcie w czasie obowiązku zapłaty podatku, do momentu wyprowadzenia wyrobu akcyzowego poza system składów podatkowych, co wiąże się również z zakończeniem wcześniej wskazanej procedury. Na gruncie u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego dla czynności i zdarzeń, które podlegają akcyzie stosownie do art. 8 u.p.a., reguluje art. 10 u.p.a. Przepis ten w ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, według której obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast według ust. 10 tego przepisu w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 – obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (...). Powstanie zobowiązania podatkowego reguluje z kolei art. 45 ust. 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z przedstawionej powyżej regulacji wynika, że czynności, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powodują (mimo że z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy) powstania obowiązku zapłaty akcyzy tak długo, jak wyroby te są objęte wskazaną procedurą i nie zostanie ona naruszona. Natomiast z momentem zakończenia tej procedury obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na podmiocie, który dokona czynności powodującej jej zakończenie. Oznacza to, że co do zasady nabywca wyrobu akcyzowego nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, skoro podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego, chyba że wyprowadzenie wyrobu akcyzowego nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie procedur i nie został od tego wyrobu zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega pozostawanie wyrobu akcyzowego poza składem podatkowym bez zapłaconej akcyzy i jeśli ten fakt zostanie stwierdzony w momencie nabycia/posiadania przez dany podmiot wyrobu akcyzowego z nieuiszczoną akcyzą, to wówczas obowiązek zapłaty akcyzy w należnej wysokości będzie ciążył na nabywcy/posiadaczu tych wyrobów. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Warunkiem koniecznym do zastosowania wskazanego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organ podatkowy (w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Omawiany przepis dotyczy czynności/zdarzeń o szczególnym charakterze, w tym sensie, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. Objęcie tych czynności/zdarzeń opodatkowaniem stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady z art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którą jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 art. 8 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem jeżeli zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. to koniecznym staje się zastosowanie regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w przypadku zaistnienia stanu faktycznego wypełniającego dyspozycję tego przepisu. Dopełnieniem powołanych powyżej przepisów jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z powyższych względów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia dostawcy wyrobu akcyzowego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – podmiot, który mógł być potencjalnym sprzedawcą paliwa, w jednym przypadku nie istniał, a w drugim miał zawieszoną działalność gospodarczą, natomiast osoba, od której strona nabyła paliwo jedynie "pośredniczyła" w jego sprzedaży. Przepis ten powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. Wykładany przepis nie uzależnia bowiem objęcia obowiązkiem opodatkowania nabywcy/posiadacza od jego świadomości o nieprawidłowym charakterze przebiegu obrotu. W stanie sprawy, gdyby nawet uznać, że istnienie dobrej wiary wpływa na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy/posiadacza wyrobu akcyzowego, to z uwagi na ustalenia (organ podatkowy wykazał, że nabywca paliwa w sposób nieuzasadniony zaniechał podjęcia stosownych działań w celu ustalenia, czy został określony, zadeklarowany czy też zapłacony podatek akcyzowy od nabywanego wyrobu), brak jest podstaw do uznania, że działał on w dobrej wierze. Natomiast w przypadku, gdy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 u.p.a. kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości lub też nie można ustalić dostawcy wyrobu akcyzowego, nabywca/posiadacz wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. W przeciwnym razie jest on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta nie jest wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę najwygodniejszego dla organów podatkowych rozwiązania, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, lecz efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Takiemu rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie stoi też na przeszkodzie powołany w skardze kasacyjnej art. 5 u.p.a., zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Bowiem jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że osoba, od której strona nabywała paliwo jedynie pośredniczyła w sprzedaży od nieistniejącego sprzedawcy, a zatem nie została wypełniona dyspozycja z art. 5 u.p.a. Dokonana powyżej wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. znajduje również oparcie w postanowieniach dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 – dalej: dyrektywa energetyczna) określających na poziomie unijnym ramy funkcjonowania podatku akcyzowego. Z zasad tych wynika m.in., że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (art. 7 ust. 1 dyrektywy energetycznej), za który uważa się "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy energetycznej) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy energetycznej). Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a): (i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu; (ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia (art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej). Natomiast w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b), każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu (art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu (art. 8 ust. 2 dyrektywy energetycznej). Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 121 ord. pod.) należy wskazać, że stosownie do art.174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tylko wykazanie, na czym jego zdaniem polega naruszenie właściwych przepisów, ale też, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z obowiązku tego strona się nie wywiązała. Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w związku z tym zastosował niewłaściwy środek prawny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej (art. 122 ord. pod.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). W rzeczywistości podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, na okoliczność dobrej wiary nabywcy paliwa i statusu dostawcy tego paliwa M. P. oraz zapłaty przez niego należnej akcyzy miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby okoliczności te nie zostały wykazane innymi środkami dowodowymi (v. art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod.), czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy zebrał dowody, z których wynika, że sprzedawca oleju napędowego i zarazem wystawca faktur – firma A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. nie istniał, a tym samym podmiot ten nie mógł prowadzić działalności gospodarczej i dokonywać rozliczeń podatkowych. Natomiast A Sp. z o.o. z/s w E., w skład której miał wchodzić nieistniejący oddział w T., zgodnie z wypisem z KRS zawiesiła swoją działalność gospodarczą z dniem 30 października 2009 r. i wznowiła ją na jeden dzień (od 28 do 29 listopada 2011 r.). Fakty te były łatwe do zweryfikowania przez nabywcę paliwa, a zaniechanie podjęcia czynności w tym zakresie świadczy, co najmniej o niedbałym stosunku do prowadzonych przez siebie spraw gospodarczych. A co za tym idzie nie potwierdza istnienie dobrej wiary nabywcy paliwa i w konsekwencji nie może w sposób absolutny prowadzić do zwolnienia z obowiązku podatkowego z tytułu nabycia paliwa. Odnosząc się natomiast do kwestii zaniechania przez organ podatkowy (co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji), dokonania ustaleń co do faktycznego statusu M. P. w obrocie zakwestionowanym paliwem, należy stwierdzić, że ustalenie przez organ podatkowy, że pośredniczył on w sprzedaży paliwa od nieistniejącego podmiotu, a więc wyrobu akcyzowego nieznanego pochodzenia, zwalniało organ od poszukiwania faktycznego sprzedawcy tego paliwa. Tym bardziej, że jak zeznał M. P. był on jedynie pośrednikiem w obrocie paliwem między firmą A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. a wnoszącym skargę kasacyjną, co pozwala przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona akcyzy w należytej wysokości. Potwierdza to też treść skargi kasacyjnej, w której jej autor, chcąc wykazać istnienie dobrej wiary strony przy nabywaniu paliwa, wyjaśnił, że zasady sprzedaży oleju napędowego uległy zmianie od 2009 r. i dotychczasowy sprzedawca (M. P.) stał się pośrednikiem innej firmy. Istnienie wieloletniej współpracy między tymi podmiotami nie potwierdza istnienia dobrej wiary nabywcy paliwa. Mimo że samo nawiązane współpracy przez pośrednika (podmiot znany stronie) nie budzi większych zastrzeżeń, to jej realizacja zdecydowanie tak. Odbiega ona od przyjętych w działalności gospodarczej standardów. Świadczy o tym chociażby brak dokumentów potwierdzających nawiązanie i realizację tej współpracy, takich jak: umowy, pisemnych zamówień, stosownych pełnomocnictw do reprezentowania dostawcy paliwa, czy też brak żądania przez stronę dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego (atestu), dokonywanie rozliczeń transakcji w formie gotówkowej do rąk pośrednika, bez żądania potwierdzeń zapłaty, akceptowanie w fakturach braku informacji o tym, że w cenie zakupu zawarty został podatek akcyzowy. Przytoczone okoliczności nie należą raczej do powszechniej praktyki w obrocie gospodarczym. Strona nie dysponowała też dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego przez sprzedawcę paliwa, mimo że nic nie stało na przeszkodzie, aby zwróciła się do kontrahenta o okazanie dowodów, z których wynikałoby, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana lub że należny podatek został już zapłacony. Można więc rzec, że wnoszący skargę kasacyjną jako uczestnik obrotu paliwem, nie wykazał minimum wymaganej w tym wypadku staranności, co potwierdzają opisane wcześniej okoliczności (a właściwie ich brak) nabywania paliwa. Stąd należy podzielić pogląd, że te pozorne transakcje miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem, notabene wyrobem, którego obrót odbywa się na zaostrzonych warunkach (podlega koncesjonowaniu). Z powyższych względów za niezasadny należało więc uznać zarzut braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 122 ord. pod.) i obarczenia podatnika błędami prawodawcy oraz rozstrzygnięcie na jego niekorzyść wszelkich niejasności i wątpliwości, co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla nabywcy paliwa. Wynikające z art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, w zaufaniu do organów podatkowych, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Z przepisów art. 250, art. 258 § 2 pkt 8 i oraz art. 259 i art. 260 p.p.s.a. wynika, że orzekanie o przyznaniu takiemu pełnomocnikowi wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy następuje w wojewódzkim sądzie administracyjnym, a więc w tym wypadku – Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu. s.S. Kowalczyk s. L. Jajkiewicz s. D. Dudra