I FSK 697/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 897/14 w sprawie ze skargi G. S. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S. sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 9653 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 897/14, wydanego w sprawie ze skargi G. S. sp. z o.o. w R., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Decyzja została wydana względem G. P. s.c. R. G. i M. G., która została następnie przekształcona w G. S. sp. z o.o. w R. Powodem takiego orzeczenia było uznanie za fikcyjne transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług transportowych) udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez U. T. D. Z. oraz PHU W. s.c. W. G.-Z., D. Z. oraz podważenie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytych w ten sposób towarów na rzecz firm czeskich P.-S. s.r.o., Z. s.r.o. i O. T. s.r.o. Orzeczenie Dyrektora UKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej Dyrektor IS). Organ odwoławczy wskazał, że wystawcy faktur (firmy związane z D. Z.) nie wykonali usług transportowych oraz nie dostarczyli towarów do kontrahentów czeskich. Organ zauważył, że D. Z. mógł przecież samodzielnie realizować zlecenia na rzecz odbiorców z Czech. Dysponował towarem, transportem, nawiązał kontakty z czeskimi podmiotami, a jednak nie podjął z nimi bezpośredniej współpracy. Skarżąca z kolei nie dochowała należytej staranności w ramach powyższych transakcji, czego przejawem było powierzenie prowadzenia spraw D. Z. R. G. uznał, że ryzyko w tym przedsięwzięciu praktycznie nie istniało, gdyż płatności miały być (i w większości przypadków były) realizowane z góry. Podejrzeń R. G. odnośnie legalności transakcji nie wzbudził również fakt, że przedpłaty wpływające na konto skarżącej były wpłatami gotówkowymi. Nie zainteresowało go również od kogo kolejni kontrahenci uzyskali informacje odnośnie numeru konta jego firmy oraz jak to się działo, że w miejsce jednej czeskiej spółki kończącej współpracę od razu pojawiała się kolejna, która bez żadnych obiekcji wchodziła w ustalony schemat, mało korzystny dla kupujących. Nie zaniepokoił go także fakt, że odbiorcy towaru spółki nagle z niewiadomych przyczyn kończyli współpracę. Organ dodał, że R. G. ograniczył się jedynie do pozyskania dokumentacji rejestracyjnej czeskich podmiotów i sprawdzenia ich aktywności w systemie VIES. Nie dążył do spotkania z właścicielami tych podmiotów, gdyż wszelkich uzgodnień dokonywał D. Z. Nie pokusił się również o sprawdzenie czy D. Z. wywiązuje się ze swojej roli i dostarcza towar na teren Czech. Nigdy, pomimo długiej współpracy, nie udał się na miejsce dostawy towaru, aby sprawdzić czy wszystko jest w porządku, ufając jedynie otrzymywanym dokumentom CMR. Te okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie świadczyły o tym, że R. G. winien mieć świadomość nielegalności procederu, w którym uczestniczył. Organ podkreślił, że niezależnie od dobrze układającej się dotychczas współpracy z D. Z., to na R. G. ciążył obowiązek zarówno sprawdzenia swoich odbiorców z nieznanego do tej pory rynku jak i kontroli działań D. Z. Na powyższą decyzję G. P. s.c. R. G. i M. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było jedynie ustalenie, czy skarżąca miała świadomość fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub czy dochowała należytej staranności kupieckiej przy sprawdzaniu kontrahentów, których te transakcje dotyczyły. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie podnosząc, że przedstawione w zaskarżonej decyzji wnioski były nieuzasadnione i zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu, wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane skarżącemu w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jego działaniu nie obaliły twierdzeń strony podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Organy pominęły wskazywane przez R. G. okoliczności sprawdzenia aktywności swoich kontrahentów w systemie VIES i pozyskiwanie dokumentów rejestrowych czeskich spółek. Pominęły również fakt długoletniej, pozytywnej i solidnej współpracy z D. Z. począwszy od 2005 r. Sąd wskazał ponadto na faktyczne i terminowe realizowanie dostaw towaru na rzecz czeskiej spółki J. S. s.r.o. w tym samym schemacie co do zakwestionowanych 3 pozostałych odbiorców czeskich, bez odmienności w działaniu i rozliczaniu dostaw, dokonywane przedpłaty na rachunek bankowy skarżącego tytułem zamówienia na dostawę towaru, posiadanie faktur i dołączonych do nich odpowiednich dowodów CMR (dopiero w trakcie postępowania okazało się, że zostały sfałszowane dla upozorowania faktu dostaw), ponoszenie przez stronę ryzyka finansowego w związku z oczekiwaniem na zwrot VAT-u z urzędu skarbowego (90 dni), długoletnie, niekwestionowanie przez organ podatkowy solidności dokonywanych przez R. G. rozliczeń i nie podważanie prawdziwości wykazywanych przez niego należności, nieobjęcie skarżącego postępowaniem karnym jako jedynego podmiotu z całego łańcucha transakcji. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że R. G. był ofiarą oszukańczych działań D. Z., który dla uśpienia jego czujności nie tylko pozorował dostawy, ale i fałszował dokumenty (CMR). Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 Ppsa i w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek przyjęcia, że organy: - nie uzasadniły niedochowania dobrej wiary i świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła, w sytuacji, gdy decyzje organów takie uzasadnienie zawierają, tj. organy wykazały, że skarżąca nie przedsięwzięła działań, jakich można normalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa, a tym samym nie działała w dobrej wierze; - nie obaliły twierdzeń skarżącej w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej, podczas gdy stan faktyczny i argumentacja organów dowodzą, że skarżąca, rezygnując z jakiegokolwiek nadzoru nad działaniami D. Z., nie dochowała należytej staranności kupieckiej, a zatem w takich okolicznościach podatnik miał, a przynajmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu; 2) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez niekonsekwencję w argumentacji oraz brak wskazań dla organu co do dalszego postępowania, WSA uznał za niewystarczające okoliczności zaprezentowane przez organy, świadczące o braku staranności podatnika i jednocześnie nie przedstawił, jakie działania podatnik miałby w tym względzie podejmować (bądź nie podejmować), aby nie być narażonym na zarzuty braku dobrej wiary i staranności kupieckiej. Nadto dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", miało ten skutek, że Sąd skupił się na ocenie okoliczności drugorzędnych (co prawda opisanych przez organy z ostrożności procesowej), zamiast oprzeć się na badaniu przesłanek warunkujących zastosowanie tychże przepisów (fakcie nieodzwierciedlania przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji gospodarczych). Uchybienie to miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy bowiem spowodowało nieuprawnione uchylenie decyzji organu odwoławczego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gdy faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane (fikcyjne zdarzenia gospodarcze, puste faktury) należy badać dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie dokonywanych transakcji, podczas gdy taki obowiązek, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, istnieje w przypadku transakcji, które miały faktycznie miejsce (istnieje towar, usługa wykonana), a tylko wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, za które podatnik, co do zasady, nie powinien ponosić odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił wniesioną skargę uznając, iż organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała, lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, stanowią oszustwa podatkowe. W pierwszej kolejności trzeba zatem ocenić, czy organy musiały powyższą okoliczność zbadać, czy też może, tak jak wynika z treści skargi kasacyjnej, uczyniły to wyłącznie z ostrożności procesowej, albowiem wobec ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały jakichkolwiek czynności, nie miały takiego obowiązku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 Uptu) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Uptu). Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wynika z kolei jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego jej odbiorcy. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Powoływany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu może zatem stanowić samodzielną podstawę do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, jednakże w wielu przypadkach, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organy mają obowiązek wykazać, że podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). W przeciwnym razie, mimo że faktura okazała się nierzetelna, podatnik zachowuje prawo do odliczenia z tego dokumentu. Wskazana powyżej przesłanka ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje jednak przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach). Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane, co stanowiło niesporną okoliczność w niniejszym postępowaniu. Do takich przypadków nie można bowiem, na zasadzie analogii, stosować wymienionych wcześniej orzeczeń TSUE, które zapadły w zgoła odmiennych stanach faktycznych, kiedy to faktury okazały się nierzetelne, lecz podatnik otrzymywał towar lub była na jego rzecz świadczona usługa. Z tego też względu zastrzeżenia budzi dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Dotyczyła ona w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, na co słusznie zwrócił uwagę organ w złożonej skardze kasacyjnej. W związku z tym, czysto hipotetycznie, nawet jeśli organy nie wykazały, że skarżący był świadom udziału w procederze stanowiącym nadużycie, czy też nie obaliły jego twierdzeń o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, to i tak nie mogły naruszyć w ten sposób przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Nie było jednak potrzeby aby oceniać, czy nastąpiło to także z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organy miały bowiem prawo zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia w oparciu o sam fakt, że opisane w nich świadczenia nie zostały faktycznie wykonane. Za niezasadny uznać należało natomiast zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 Ppsa. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd okazało się nieprawidłowe nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Reasumując, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że organy nie miały podstaw faktycznych, aby zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia z tzw. "pustych faktur". Ponadto, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, NSA uznał, że istota sprawy jest na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 Ppsa należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem opierała się na wadliwym założeniu, że organy miały w niniejszej sprawie obowiązek badać kwestię dobrej wiary odbiorcy zakwestionowanych faktur. Odnośnie ustaleń, że towar nie został dostarczony, a usługi transportowe nie zostały wykonane, skarżąca nie zgłosiła natomiast żadnych zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił natomiast stosownie do art. 203 pkt 2 Ppsa