II FSK 4018/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 566/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 566/14) oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dna 5 maja 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że pismem z dnia 5 listopada 2013 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z korekt zeznań podatkowych PIT-39 wraz z odsetkami za rok 2010 w kwocie 13.781 zł odsetki 4.528 zł oraz za rok 2011 w kwocie 4.483 zł, odsetki 850 zł. We wniosku wskazała, że nieruchomości sprzedała w związku z problemami finansowymi, będącymi następstwem prowadzonej przez cztery lata działalności gospodarczej, a także toczących się przez pięć lat procesów w sądach, które zakończyły się na jej niekorzyść. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup drewnianego domu na wsi, na jego remont, na spłatę zaległości wobec ZUS-u, zaległości podatkowych w podatku VAT, a także zobowiązań względem osób prywatnych oraz na bieżące utrzymanie. Z powodu braku środków pieniężnych sprzedała także zakupiony dom. Obecnie jest osobą bezdomną i bezrobotną bez prawa do zasiłku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości. Stwierdził, że wprawdzie ważny interes prywatny, jak i publiczny, przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi jednak okoliczności powstania zaległości uzasadniają odmowę umorzenia. Powstała zaległość jest bowiem wynikiem indywidualnych decyzji podjętych przez skarżącą w zakresie gospodarowania środkami pieniężnymi, a nie skutkiem nadzwyczajnych, niezależnych od niej zdarzeń. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że za powstanie zaległości obwinia wadliwe prawo i korupcję niektórych urzędników. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zaległość podatkowa z 2010 r. związana jest ze sprzedażą lokalu w dniu 11 marca 2010 r., który skarżąca nabyła w dniu 9 lutego 2010 r. Z kolei zaległość podatkowa z 2011 r. dotyczy sprzedaży w dniu 2 sierpnia 2011 r. nieruchomości, którą skarżąca nabyła w drodze warunkowej umowy sprzedaży, a następnie umowy przeniesienia własności nieruchomości ustanowienia służebności gruntowej w 2010 r. Na podstawie zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z dnia 19 listopada 2007 r. o wszczęciu egzekucji, organ ustalił, że skarżąca posiada zadłużenie na kwotę 519,59 zł. Z przedłożonego nakazu zapłaty z dnia 14 listopada 2008 r., że ma zadłużenie z tytułu nieterminowej spłaty kredytu konsumpcyjnego w kwocie 1.605,37 zł plus odsetki za zwłokę. Z kolei na podstawie złożonego przez nią oświadczenia w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. ustalił, że posiada zadłużenie wobec: B. Z. w kwocie około 6.000 zł wraz z odsetkami, a na podstawie pisma z dnia 20 listopada 2014 r., brata w kwocie 10.000 zł, kuzyna 16.000 zł. Wskazała również wierzycieli, wobec których posiada zadłużenie w wysokości nieuwzględniającej odsetek: V. [...] - 3.376,65 zł (na dzień 23 kwietnia 2003 r.), B. P. - 780 zł (na dzień 3 maja 2003 r.); E. D. - 2.354,75 zł (na dzień 25 września 2007 r.), R. [...] S.A. w R. - 1.954,79 zł (na dzień 3 sierpnia 2005 r.); I. sp. z o.o. w K. - 862,74 zł (na dzień 30 grudnia 2004 r.). Nie potrafiła jednak wskazać, czy należności te są w dalszym ciągu wymagalne. Na podstawie pisma z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 4 grudnia 2013 r., organ ustalił, że skarżąca korzystała z pomocy w okresie od marca do lipca 2013 r. otrzymując zasiłek okresowy oraz zasiłki celowe w marcu i czerwcu 2013 r. Ustalono również, że skarżąca ubiegała się, jako osoba bezdomna, o lokal mieszkalny z zasobów komunalnych, z czego jednak zrezygnowała w obawie przed lokatorami, którymi jak wskazała miały być osoby patologiczne. Skarżąca podpisała umowę licencyjną na wydanie książki, za którą zapłaciła 4.777,50 zł, jednak nie uzyskała z tego tytułu przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., bowiem jednorazowa zapłata przez skarżącą przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości 18.264 zł wraz z odsetkami za zwłokę jest mało realna, w szczególności wobec faktu, iż skarżąca aktualnie nie posiada stałego źródła dochodu, lecz utrzymuje się z części pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości, że została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego. Jak podkreślił jego ochrona polega nie tylko na dbałości o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Podejmując decyzję odmowną, organ odwoławczy wziął pod uwagę, m. in. okoliczności powstania należnego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, odpłatne zbycie nieruchomości, jako suwerenna decyzja właściciela, stanowiąca element strategii zarządzania własnym majątkiem, powoduje po stronie zbywcy powstanie jednorazowego przychodu, który z mocy prawa rodzi również skutki podatkowe. W tym znaczeniu powstanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 18.264 zł postrzegać należy jako konsekwencję indywidualnych decyzji podjętych przez skarżącą o sprzedaży posiadanego mieszkania oraz prawa własności nieruchomości. W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazała, że nie rozumie dlaczego, pomimo spełnienia przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, warunkujących skorzystanie z ulgi, organ odmówiły jej przyznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie zasadom, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, pozwalał na dokonanie pełnej oceny sytuacji majątkowej skarżącej. Również wyciągnięte przez organ wnioski, co do istnienia po stronie skarżącej ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego, są logiczne i konkretne. Sąd Wojewódzki wyjaśnił, że w sprawach dotyczących ulg podatkowych, to organ jest ich dysponentem. Ma on prawo, a nie obowiązek ich przyznania. W związku z powyższym nawet spełnienie przesłanek warunkujących skorzystanie z tego prawa, nie stanowi o obowiązku organu przyznania ulgi i nie rodzi uprawnienia podatnika do jej otrzymania. Obowiązkiem organu jest uzasadnić podjętą decyzję. W ocenie Sądu również z tego obowiązku organy się wywiązały. W niniejszej sprawie organ odmawiając wnioskowanej ulgi wskazał, że zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn od skarżącej niezależnych, tj. w wyniku zdarzenia losowego, czy nadzwyczajnych trudnych do przewidzenia okoliczności, lecz była wynikiem rozporządzenia majątkiem – sprzedaży nieruchomości - w związku z czym skarżąca powinna była liczyć się z obowiązkiem zapłaty wynikającego z tego podatku i przeznaczyć część zapłaty na należność podatkową. Zdaniem Sądu wskazane przez organ okoliczności usprawiedliwiają decyzję organu. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, które doprowadziło do błędnego przyjęcia, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione jest w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania, w sytuacji gdy zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych nie można ograniczać tylko i wyłączenie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które doprowadziło do błędnego przyjęcia, że jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z obrotu prawnego, w sytuacji gdy kontrola Sądu powinna dotyczyć zgodności decyzji nie tylko pod względem formalnym ale także materialnym, 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy została ona wydana: - z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1 niniejszej skargi kasacyjnej, - naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. polegającym na wydaniu przez organy podatkowe odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej przy braku należytego rozważenia rzeczywistych skutków egzekucji zaległości podatkowych od skarżącej, pomimo ustalenia przez organy podatkowe, że jej sytuacja materialna jest trudna, zwłaszcza w kontekście bezdomności, braku środków na utrzymanie, rozmiaru ciążących zaległości i stanu zdrowia oraz ustalenia, że zapłata zaległości podatkowych przez skarżącą w chwili obecnej jest niemożliwa, oraz że przekracza możliwości finansowe skarżącej i może stanowić zagrożenie egzystencjalne, co stanowiło wyraz nieuzasadnionego okolicznościami przedłożenia interesu fiskalnego państwa ponad dobro i interes podatnika, - naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na niesłusznym ustaleniu, że dochód związany ze sprzedażą nieruchomości miał dla skarżącej charakter dodatkowy, a ponadto niesłusznym ustaleniu, że powstanie zaległości podatkowej było wynikiem indywidualnych decyzji podjętych przez skarżącą oraz niesłusznym ustaleniu, że skarżąca posiadała wystarczające środki na uregulowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy za dodatkowy można uznać jedynie dochód, z którego nie są pobierane środki przeznaczone na bieżące utrzymanie oraz gdy do sprzedaży nieruchomości skarżąca "została zmuszona" przez jej trudną sytuację majątkową, życiową i stan zdrowia oraz gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowiły jedyne, które mogła przeznaczyć na swoje utrzymanie, - a w konsekwencji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a O.p., gdyż organ drugiej instancji z uwagi na opisane naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania powinien uwzględnić odwołanie i uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz orzec co do istoty sprawy, a to zgodnie z wnioskiem podatniczki. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia należy wskazać, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji ustawodawca wprowadził dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie: 1) ważny interes podatnika lub 2) interes publiczny. Użyty w przepisie spójnik "lub" wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. W utrwalonym orzecznictwie wskazuje się, że wymienione wyżej przesłanki nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Podkreślić ponadto należy, że ulgi podatkowe, ustanowione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to bowiem świadoma, przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak tez indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przez ustawodawcę do omawianego przepisu prawa przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuację, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Bez wątpienia nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku wskazanie przez organ, że podatniczka w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinna zabezpieczyć środki na uregulowanie podatku należnego, oraz że sposób wydatkowania pieniędzy przez podatniczkę nie może stanowić podstawy do zastosowania wobec niej ulgi. Również odwołanie się do powszechności opodatkowania oraz związanych z tą powinnością zasad: równości i sprawiedliwości podatkowej nie stanowią samodzielnej analizy omawianego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy. Analizując zaskarżony wyrok należy podkreślić, że pojęcie ważnego interesu podatnika nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym również ponoszonych na leczenie własnego zdrowia, jak też członków najbliższej rodziny. W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości spełnienie przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego (karta 3 i 4 uzasadnienia). Składa się na nie: bezdomność, brak środków na utrzymanie, zadłużenie i jego rozmiar, stan zdrowia podatniczki i jej syna. Fakty powyższe zostały dostrzeżone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, który przyznał podatniczce zasiłek okresowy od marca do lipca 2013 r. i zasiłek celowy w marcu i czerwcu 2013 r. W tej sytuacji przeciwstawianie powyższym ustaleniom okoliczności, że podatniczka powinna przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego ze sprzedaży mieszkania i działki o powierzchni [...] m² i zabezpieczyć stosowne środki bez odniesienia się, na co zostały zużyte powyższe środki - nie może być potraktowane jako przejaw prawidłowej, poddającej się weryfikacji i należycie uzasadnionej wykładni kluczowego dla wyniku postępowania przepisu prawa materialnego. Nie do przyjęcia jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kognicja sądu uznania administracyjnego ograniczona jest do sfery formalono-prawnej (strona 7 uzasadnienia). Takie wąskie i schematyczne odwoływanie się do utrwalonych jeszcze w okresie międzywojennym stereotypów w żadnym wypadku nie wyczerpuje standardów "prawa do sądu" w demokratycznym państwie prawnym, wyprowadzonych z art. 45 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1542/14). Powierzchownie i wycinkowe rozważanie okoliczności sprawy, a zwłaszcza zaniechanie ustosunkowania się do istoty sprawy i poprzestanie na wykazaniu w jaki sposób powstała zaległość podatkowa, musi być kwalifikowane jako naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie rozstrzygnięto w sposób przekonywujący czy zasadna jest egzekucja zaległego podatku, gdy z góry wiadomo, że egzekucja nie przyniesie rezultatu, nie rozważono kwestii, czy rosnące (odsetki za zwłokę) zadłużenie pozostaje bez wpływu na stan psychiczny zdrowia podatniczki, na jej skuteczność leczenia (depresja). Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny i wskazań Sądu Odwoławczego, odnoszących się w pełni do argumentacji podatniczki w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na stwierdzenie uchybienia zasadnym jest na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak też decyzji odwoławczego organu podatkowego.