II FSK 1736/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2011 r. nr ILPB1/415-769/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ podatkowy") z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że przedmiotem działalności Spółki jest towarowy transport kolejowy. Spółka przewozi ładunki z konkretnych miejsc do miejsc docelowych w zależności od przyjętych zleceń i umów. W tym celu zawozi maszynistów i ich pomocników (drużyna trakcyjna) do miejsca rozpoczęcia transportu, tj. pociągu znajdującego na terenie sieci, skąd pracownicy dokonują transportu towarów do wyznaczonego miejsca. Jeżeli podczas realizacji przewozu zachodzi konieczność zapewnienia pracownikom odpowiedniego wypoczynku to wówczas Spółka finansuje korzystanie przez pracowników z hotelu oraz z przejazdu z miejsca zakończenia transportu do hotelu i następnego dnia przejazdu pracowników z hotelu do miejsca rozpoczęcia transportu. Jeżeli organizacja nie wymusza odpoczynku ale wymusza przemieszczenie się pracowników z miejsca zakończenia jednego przewozu do miejsca rozpoczęcia innego przewozu towarów Spółka pokrywa koszty przejazdu pracowników, które odbywają się taksówkami. Zarówno maszyniści jak i ich pomocnicy do końca marca 2011 r. mieli określone miejsce pracy jako poszczególne wydziały eksploatacji kolejowej znajdujące się w L. i G. i wykonując pracę na terenie sieci PKP PLK znajdowali się w podróży służbowej. W związku z tym świadczenia korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Obecnie pracodawca zmienił miejsce pracy na sieć PKP PLK i w związku z tym ww. pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a w dalszym ciągu korzystają z bezpłatnych świadczeń W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy opłaty związane z przewiezieniem drużyny trakcyjnej z miejsca zamieszkania do konkretnej lokomotywy, (znajdującej się na terenie sieci) i w określonym czasie w celu prowadzenia konkretnego pociągu na konkretnej trasie, generują po stronie pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia? 2. Czy przewóz drużyny trakcyjnej z miejsca zakończenia trasy do następnego miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do hotelu i z hotelu do miejsca rozpoczęcia pracy stanowi nieodpłatne świadczenie ? 3. Czy koszty noclegu w hotelu ponoszone przez Spółkę, gdy konieczność noclegu wynika z harmonogramu prac, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie i stanowi przychód pracownika ? Zdaniem Spółki powyższe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług dla pracownika, ponieważ nie stanowią one świadczenia na cele osobiste, ale mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. W ocenie Spółki nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w sytuacji, gdy przedmiot tego świadczenia nie może służyć celom osobistym otrzymującego świadczenie i nie może być wykorzystywany przez niego w sposób dowolny, dlatego tytuły ujęte w przedmiotowym wniosku nie stanowią przychodu pracownika. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 7 września 2011 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona Skarżącej dnia 12 września 2011 r., Spółka wystąpiła do organu o usunięcie naruszenia prawa pismem z dnia 22 września 2011 r. (wpływ pisma do organu dnia 26 wrzesień 2011 r.) Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Spółka pismem z dnia 24 listopada 2011 r. wniosła skargę do WSA. Dnia 28 listopada skarga wpłynęła do organu podatkowego za pośrednictwem, którego była wnoszona. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez łączne odniesienie się do kilku zdarzeń o odmiennym stanie faktycznym, wymagających odrębnej analizy i interpretacji, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez wadliwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że w stanie faktycznym po stronie pracowników Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania. Jako uzasadnienie dla odrzucenia skargi organ wskazał, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia skargi, ponieważ wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało nadane w placówce pocztowej 22 września 2011 r. (do organu wpłynęło 26 września 2011 r.), a organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, dlatego zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. Spółka mogła wnieść skargę w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania, tj. od dnia 22 września 2011 r. Termin upłynął zatem dnia 21 listopada 2011 r., a Spółka skargę do Sądu wniosła dopiero w dniu 24 listopada 2011 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej), czyli po upływie terminu. Na wypadek nieuznania przez Sąd, że uchybiono terminowi do wniesienia skargi, organ podniósł, że postępowanie przed Sądem winno być umorzone z uwagi na to, że w dniu 21 listopada 2011 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 o.p. zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 7 września 2011 r. stwierdzając jej nieprawidłowość. Interpretacja zmieniająca została Skarżacej doręczona w dniu 28 listopada 2011 r. Wobec powyższego w dniu nadania skargi na interpretację indywidualną z dnia 7 września 2011 r. (tj. dnia 24 listopada 2011 r.) dokument ten nie istniał już w obiegu prawnym. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r. nie zgodziła się z twierdzeniami organu, wskazała na skuteczność zaskarżenia i podtrzymała skargę i wnioski w niej zawarte. W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności uznał za bezzasadne wnioski organu podatkowego o odrzucenie skargi oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że za dzień wniesienia wezwania uznać należy dzień nadania pisma w placówce pocztowej, bowiem, w ocenie Sądu, początkiem terminu sześćdziesięciodniowego jest dzień następny po dniu doręczenia wezwania organowi. Sąd wskazał, że w sprawie wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu podatkowego dnia 26 września 2011 r., a zatem termin sześćdziesięciu dni rozpoczął swój bieg dnia 27 września 2011 r. i upływał w dniu 25 listopada 2011 r. Spółka skargę do sądu nadała w placówce pocztowej dnia 24 listopada 2011 r., a zatem termin do wniesienia skargi został dochowany. Odnosząc się do wniosku organu o umorzenie postępowania, Sąd również uznał go za bezzasadny. WSA podzielił bowiem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1242/10, zgodnie z którym w przypadku zaskarżenia przez zainteresowanego do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów może zmienić ją z urzędu, na podstawie art. 14e § 1 o.p. wyłącznie w trybie prawnym przewidzianym w art. 54 § 3 lub w art. 117 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze wskazaną tezę WSA stwierdził, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie kiedy została zaskarżona interpretacja oraz kiedy (w jakiej dacie) została zmieniona interpretacja. Z akt sprawy wynika, że Spółka nadała skargę do sądu w polskim urzędzie pocztowym w dniu 24 listopada 2011 r., skarga została prawidłowo wniesiona za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") ( zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a.) i wpłynęła ona do tego organu w dniu 28 listopada 2011 r. Zatem w ocenie Sądu postępowanie sądowe zostało wszczęte w dniu 28 listopada 2011 r. – w dacie wpływu skargi do organu podatkowego. Ponadto WSA nie zgodził się z organem, że zmiana interpretacji przez Ministra Finansów nastąpiła w dniu 21 listopada 2011 r., tj. w dacie wydania interpretacji zmieniającej, bowiem decydujące znaczenie ma data doręczenia interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 o.p., ponieważ w tej dacie interpretacja weszła do obrotu prawnego. WSA argumentował również, że w sytuacji, kiedy dojdzie do takiego zbiegu czynności, jak w niniejszym postępowaniu (doręczenie Skarżącej zmieniającej interpretacji indywidualnej tego samego dnia, którego wpłynęła skarga Spółki do organu na interpretację pierwotną), należy przyjąć stanowisko korzystne dla Skarżącej i przyznać pierwszeństwo skutecznemu zaskarżeniu interpretacji indywidualnej przed dokonaniem zmiany interpretacji przez Ministra Finansów, zwłaszcza, kiedy Skarżąca swoją skargę podtrzymuje, tak jak miało to miejsce w sprawie. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien był doręczyć interpretację pełnomocnikowi Skarżącej, a nie Skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca ustanowiła na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnika – doradcę podatkowego, którego umocowanie obejmuje występowanie w sprawie interpretacji przed wszelkimi organami administracji. Mając to na uwadze WSA stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie dokonał skutecznej zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 o.p. przed wniesieniem przez Skarżącą skargi do sądu. Następnie WSA uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu. Organ w sposób bardzo lakoniczny wskazał jak rozumie pojęcie nieodpłatne świadczenie, nie analizując przy tym i nie ustosunkowując się do rozumienia tego pojęcia wskazywanego przez Skarżącą we wniosku (zwłaszcza do argumentów o świadczeniu na cele osobiste) i stwierdził, że skoro pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, to po ich stronie występuje przychód. W opinii Sądu wywody organu podatkowego nie stanowią odpowiedzi na zadane pytania, a zaskarżonej interpretacji zabrakło pogłębionej i precyzyjnej. Końcowo WSa wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową, a w szczególności ustosunkować się do całego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 14e § 1 w zw. z art. 14d o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: - organ podatkowy błędnie uznał, że zmiana interpretacji przez Ministra Finansów nastąpiła w dniu 21 listopada 2011 r., to jest w dacie wydania interpretacji zmieniającej; - decydujące znaczenie ma data doręczenia interpretacji wydanej przez Ministra Finansów; - interpretacja Ministra Finansów została doręczona w dniu 28 listopada 2011 r. i w tym dniu zostało wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne, w związku z czym Sąd stwierdził, że należy przyjąć stanowisko korzystne dla Spółki i przyznać pierwszeństwo skutecznemu zaskarżeniu interpretacji przed dokonaniem jej zmiany przez Ministra Finansów 2. art. 14e § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: - interpretacja indywidualna zmieniająca winna być doręczona pełnomocnikowi Skarżącej nie zaś Skarżącej, albowiem z akt sprawy wynika, że udzielone pełnomocnictwo nie organiczna się jedynie do zaskarżenia aktu, jakim była interpretacja indywidualna; - Minister Finansów nie dokonał skutecznie zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 o.p. przed wniesieniem skargi do sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca słusznie zauważyła w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wniesiony przez organ środek odwoławczy nie został w prawidłowy sposób skonstruowany. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie powiązał przepisów o.p. z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wskazać należy, że argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie są trafne. W pierwszej kolejności podnieść należy, że przepisy prawa dotyczące treści zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej nie zostały objęte zarzutami wniesionej (następnie) skargi kasacyjnej. Merytoryczna treść przywołanej interpretacji pozostaje więc poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć bowiem trzeba, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do szczególnej, występującej w sprawie, sytuacji dokonania przez Ministra Finansów zmiany zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora IS i doręczonej Skarżącej przed rozpoznaniem przez Sąd interpretacji pierwotnej. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się w tym miejscu, do nieprzedstawionej wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej, jednak zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, argumentacji dotyczącej interpretacji art. 56 p.p.s.a. Art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W tym zakresie odwołanie się przez Ministra Finansów do treści art. 56 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione, gdyż w ocenie Sądu wskazany przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazana norma prawna stanowi o "postępowaniu administracyjnym". Tymczasem zmiana interpretacji indywidualnej nie następuje w ramach, nawet szeroko rozumianego, postępowania administracyjnego. W związku z tym należy uznać, że zmiana interpretacji indywidualnej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego nie może wypełniać dyspozycji art. 56 p.p.s.a. Nie ma więc żadnego uzasadnienia (a jest wręcz niedopuszczalne), aby w sprawach zmiany interpretacji indywidualnej stosować art. 56 p.p.s.a. na zasadzie analogii podstawy prawnej. Nie ma również racji organ twierdząc, że Minister Finansów dokonał skutecznej zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 o.p. Zgodnie z art. 14e § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Art. 14e § 2 o.p. stanowi natomiast, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa ustanowiła pełnomocnika doradcę podatkowego K. J. M.. Zgodnie z załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem umocowanie doradcy podatkowego obejmuje występowanie w sprawie "przed wszelkimi organami administracji", a zatem także w postępowaniu przed Ministrem Finansów. W związku z powyższym słusznie wywnioskował Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnik Skarżącej powinien być honorowany również w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14e § 1 o.p. Taka konstatacja doprowadziła WSA do słusznego stanowiska, że Minister Finansów nie dokonał skutecznej zmiany interpretacji indywidualnej działając w trybie art. 14e § 1 o.p., a co za tym idzie nie stanowiło to przeszkody do kontynuowania postępowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Za błędną należało również uznać argumentację skargi kasacyjnej, w której organ przekonuje, że do zmiany interpretacji indywidualnej doszło nie po, lecz przed wniesieniem skargi do sądu. Organ twierdzi, że datą w jakiej doszło do zmiany interpretacji jest data jej wydania, tj. podpisania, a nie data doręczenia zmieniającej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność takiego wywodu i podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, decydujące znaczenie ma bowiem data doręczenia interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 o.p. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że doręczenie interpretacji jest elementem konstytutywnym pojęcia "wydanie". Wydanie interpretacji indywidualnej i zmiana jej z urzędu stanowią dwa równorzędne akty, muszą zatem opierać się na tej samej konstrukcji. Ponadto przy zmianie z urzędu interpretacji indywidualnej przepis art. 14e § 2 o.p. wyraźnie wymaga dla skuteczności tego aktu jego doręczenia. Na marginesie należy tylko wskazać, że dość oryginalne sformułowanie przepisu art. 14e § 2 o.p. może mylnie prowadzić do wniosku, że w przypadku wydania przez Ministra Finansów zmieniającej interpretacji indywidualnej można byłoby ograniczyć się jedynie do wystosowania zawiadomienia, w którym organ sformułowałby informację polegającą na podaniu faktu, że Minister Finansów konkretnego dnia zmienił interpretację indywidualną wydaną w konkretnym dniu na rzecz wskazanego podmiotu. Jednakże skoro uznaje się za bezsporne, że zmieniona interpretacja zastępuje dotychczasową, to należy uznać, że podmiotowi, na rzecz którego wydano wcześniej interpretację indywidualną, powinno się doręczać zmienioną interpretację, a nie ograniczyć się do doręczenia zawiadomienia o zmianie tej interpretacji. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do ograniczenia zainteresowanego w skorzystaniu z ochrony prawnej zagwarantowanej mu przez przepisy o.p. w sytuacji zmiany interpretacji indywidualnej. W związku z powyższymi rozważaniami, uznać również należy, że skoro zmieniająca interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie weszła do obrotu prawnego z powodu nieskutecznego doręczenia to słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że Minister Finansów nie dokonał skutecznej zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 o.p. przed wniesieniem skargi Spółki do sądu administracyjnego. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną organu, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.