I FSK 1880/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy C. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W latach 2009-2011 ponosiła wydatki z tytułu budowy hali sportowo-rekreacyjnej w C.. Do lutego 2011 r. hala była budowana w ten sposób, że faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Gminę, od marca 2011 r. na Zakład, który jest zakładem budżetowym Gminy (dalej jako "Zakład") i jest odrębnie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2010 r.). Następnie Gmina wskazała, że po zakończeniu budowy hali oraz oddaniu jej do używania jest ona wykorzystywana na dwa sposoby. Pierwszy polega na odpłatnym udostępnianiu hali i w tym zakresie Zakład odpłatnie wynajmuje halę na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj. osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin - opłaty dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Zakład. Drugi sposób udostępniania hali polega na nieodpłatnym udostępnianiu na cele dydaktyczne i oświatowe, tj. uczniom szkół położonych na terenie Gminy oraz miejscowym klubom sportowym. Nie ma możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) lub na cele odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystania hali uzależniony jest od zapotrzebowania. Na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy w C. z dnia [...] stycznia 2011 r. nastąpiło przekazanie realizacji inwestycji na rzecz Zakładu. Gmina nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania: - czy ma prawo do odliczenia całości podatku od wydatków poniesionych na budowę hali? - czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (dydaktyczne i oświatowe) istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego? - czy ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę?. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że Gmina i Zakład posiadają odrębną podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług i brak jest jakichkolwiek podstaw do tego by nadawać im jeden numer NIP. W wyniku przekazania hali Zakładowi, to Zakład świadczy usługi z zakresu edukacji, w związku z tym brak jest możliwości odliczenia przez Gminę podatku wynikającego z faktur wystawionych w trakcie budowy hali, ponieważ nie pozostają one w związku z usługami świadczonymi przez Gminę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej ustawa o VAT polegające na uznaniu, że Zakład jest odrębnym od tworzącej go Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy hali sportowo-rekreacyjnej, a wykonaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez naruszenie zasady neutralności oraz równości, przez pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że pogląd zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zastosowanie przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności. WSA dokonując oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, jak również powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. Sąd w pełni podzielił stanowisko wynikające z uzasadnień ww. orzeczeń z których wynika, że Gmina i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy dysponują odrębną podmiotowością podatkową a dokonane przez nich czynności są opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie Sądu czynności nieodpłatnego przekazania do użytkowania infrastruktury pomiędzy Gminą, a Zakładem nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a Zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Sąd powołał się na orzecznictwo TSUE, w tym m.in. na wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 oraz wyrok z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10 stwierdziając, że przedstawione w nich poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, ponieważ jest analogiczna. Dalej Sąd podkreślił, że Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji halę. Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania hali pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje zdaniem Sądu, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Dlatego to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. W ocenie Sądu uzasadnia to przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową hali sportowo – rekreacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kultury fizycznej i sportu nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. Zatem, zdaniem Sądu należało podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług z zakresu kultury fizycznej i sportu przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu i po stronie Gminy występowałby podatek należny, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zostałaby zachowana. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, nieprawidłowe jest stanowisko organu, odnośnie pytania pierwszego jak i trzeciego, pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, poczynionych na inwestycję, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym zakupów inwestycyjnych a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane natomiast odnośnie pytania drugiego, prawidłowo organ przyjął, że brak po stronie Gminy obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne wynika, co do zasady, z tego, że to nie Gmina lecz Zakład, jako odrębny podatnik, wykonuje te czynności. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez inny podmiot – zakład budżetowy. Ze względu na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za prawidłowe należy bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a mianowicie o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji, mimo jego błędnego uzasadnienia. Powyższe potwierdza treść uchwały z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sformułowano bowiem w niej tezę , że "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.". W uzasadnieniu tej uchwały , powołując się na orzecznictwo TSUE oraz poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, dokonano szczegółowej analizy przesłanek samodzielności zakładu budżetowego. Stwierdzono m.in., że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, to należy też uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Pomimo, że zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna jako zadania o charakterze użyteczności publicznej, a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, to jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Ponadto, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując w uchwale tej stwierdzono, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. W każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. . Powyższe determinuje odpowiedź, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.