I FSK 96/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 330/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 330/14, oddalił skargę J. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 27 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu, który prowadził działalność pod firmą T[...], zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez T. P., prowadzącego działalność pod firmą J[...]. Faktury te miały zostać wystawione tytułem świadczenia usług wynajmu samochodów samowyładowczych. W ocenie organu nie dokumentowały one jednak rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku naliczonego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący miał nabywać usługi od T. P., a następnie odsprzedawać je S[...] sp. z o.o. T. P. usługi te miał nabywać od E[...] sp. z o.o. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało natomiast, że spółka E[...] nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowców, nie dysponowała sprzętem budowlanym ani ciężarówkami. Z dokumentacji przez nią prowadzonej wynikało, że jest tylko pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów. Niemniej jednak podmioty, od których usługi te miała nabywać, nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej. Stąd też T. P. nie mógł nabyć od spółki E[...] usług, które następnie miał odsprzedać Skarżącemu. W konsekwencji tego Skarżący usług tych nie mógł odsprzedać dalej spółce S[...]. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie odniósł się do zeznań A. W., prezesa spółki E[...], który przyznał, że zajmował się wystawianiem faktur kosztowych nieodzierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w porozumieniu z T. P. Jego rola ograniczała się do przepisywania danych z zestawień dostarczonych przez T. P. na faktury i ich podpisywanie. Z tego tytułu miał otrzymywać 3% od wartości brutto każdej faktury. A. W. zeznał także, że z rozmów z T. P. dowiedział się, że jednym z odbiorców wystawianych przez niego faktur był Skarżący. A. K., który pełnił funkcję prezesa spółki E[...] w okresie od sierpnia 2007 do maja 2008 r., zeznał, że sprawami spółki zajmował się A. W. i to on sprawował nad nią rzeczywisty zarząd. Przynosił on faktury i kazał je podpisywać. Przyznał też, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu ani nie prowadziła żadnych prac. Kierowcy zatrudnieni przez T. P. zeznali, że nie słyszeli o przedsiębiorstwach, które miały być podwykonawcami spółki E[...]. Zdaniem organu, Skarżący wiedział, że zawierane przez niego transakcje były fikcyjne. Wskazywała na to treść jego wyjaśnień, złożonych w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący przyznał bowiem, że nie kontrolował pracy wykonywanej przez podwykonawcę. Otrzymywał jedynie od spółki S[...] kartki z rozpisaną ilością godzin pracy samochodów samowyładowczych. Tymczasem jako nabywca usług, które następnie odsprzedawał, powinien był zachować szczególną ostrożność i sprawdzać rzetelność ich wykonywania, chociażby ze względy na ewentualne roszczenia odszkodowawcze. Tym samym skoro nie uczestniczył aktywnie w realizacji transakcji, należało stwierdzić, że godził się z tym, że były one zawierane w celu wyłudzenia podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwiacach Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807) – powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 tej ustawy. Ponadto organy miały działać z naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Nie tylko przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, ale rozpatrywały fakty, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przeprowadziły również wnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organy nie wykazały, że Skarżący działał w złej wierze. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jakkolwiek w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g., z jej uzasadnienia wynika, że zamiarem Skarżącego było podniesienie zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.g.d. Następnie Sąd wyjaśnił, że ograniczenie dotyczące trwania kontroli u przedsiębiorcy dotyczy ilości dni wykonywania kontroli w siedzibie podatnika (art. 83 ust. 1 u.s.d.g.). Celem tego przepisu jest bowiem zapobieżenie sytuacji, w której przedłużająca się obecność osób prowadzących kontrolę dezorganizuje działanie przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przez czas kontroli należy rozumieć tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie. Z czasu kontroli należy natomiast wyłączyć ten czas, gdy czynności kontrolne wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorcy. Z akta sprawy wynika natomiast, że kontrola w siedzibie Skarżącego trwała łącznie 11 dni. Natomiast art. 82 ust. 1 u.s.d.g. dotyczy sytuacji, w której kontrolę miałyby prowadzić różne organy. Nie dotyczy on jednak sytuacji, w której ten sam organ wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków. 3.3. Jako chybione Sąd ocenił również zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej organy mogły wykorzystać dowody zebrane w innych postępowaniach. Na ich podstawie stwierdzono, że ani podwykonawca Skarżącego, ani podwykonawcy jego podwykonawcy, nie mogli świadczyć usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowy usługi te nie istniały – a co za tym idzie, Skarżący nie mógł usług tych nabyć, a następnie odsprzedać spółce S[...]. W świetle powyższego, rozpatrywanie kwestii dobrej wiary Skarżącego nie było konieczne. W sytuacji gdy usługa nie została wykonana, Skarżący, jako uczestnik łańcucha transakcji, musiał mieć świadomość fikcyjności zawieranych przez siebie transakcji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, chociaż została ona wydana z naruszeniem: - art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Organy bowiem wykorzystały dowody zebrane w sposób sprzeczny z art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 tej ustawy; - art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, oraz rozpatrywanie faktów nie mających znaczenia dla sprawy i związane z tym rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 77 ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 284 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ kontrolny nie naruszył art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. W związku z tym nie naruszył art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Ponadto błędnie uznano, że dla ustalenia czasu trwania kontroli nie znajdują zastosowania art. 284 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji samodzielnie, polegającą na uznaniu, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, nie rozpatrywał faktów nie mających znaczenia dla sprawy, a w konsekwencji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. W skardze kasacyjnej wyróżniono zasadniczo dwie grupy zarzutów. Pierwsza z nich dotyczy wykorzystania dowodów zgromadzonych w sposób sprzeczny z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z przekroczeniem dozwolonego czasu trwania kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 przywołanej ustawy oraz przeprowadzenie w tym samym czasie więcej niż jednej kontroli działalności, czym naruszono art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c Ordynacji podatkowej odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia dyspozycji powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Tym samym nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają wyłącznie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, kontrola została wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, tj. na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (poz. 2 akt administracyjnych pierwszej instancji). Stąd też, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był ograniczony co do czasu trwania kontroli oraz ich ilości. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w tym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu (art. 184 P.p.s.a.). 5.3. Druga grupa zarzutów koncentruje się wokół uchybień dotyczących postępowania dowodowego. Z przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej argumentacji wynika, że pełnomocnik strony przyczyny błędnego ustalenia stanu faktycznego upatruje przede wszystkim w posłużeniu się przez organy materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Materiał ten dotyczy bowiem umów zawieranych pomiędzy innymi podmiotami. Innymi słowy, kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki S[...], organy oparły się na dowodach wskazujących na nieprawidłowości u jego podwykonawcy i kontrahenta tego podwykonawcy. Dalej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że nawet jeżeli T. P., jako podwykonawca, nabył usługi od spółki E[...] w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, to organ nie wykazał, że nie wykonał on usług na rzecz Skarżącego z wykorzystaniem własnych środków. Ponadto pracownicy spółki S[...] nie zaprzeczyli, że T. P. mógł wykonać usługi na jej rzecz za pośrednictwem Skarżącego. Oceniając zasadność tej argumentacji, należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik strony nie zakwestionował zeznań prezesa zarządu spółki E[...], A. W., złożonych 31 sierpnia 2012 r. Przyznał on, że z rozmów z T. P. oraz M. P., która była dyrektorem finansowym T. P., dowiedział się, że Skarżący zamawiał u T. P. fikcyjne faktury. Co więcej, zeznał on, że w ramach obrotu fikcyjnymi fakturami podejmował pieniądze, które wcześniej przelewał T. P. na rachunek spółki E[...], a następnie przekazywał je z powrotem T. P. T. P. miał je dalej przekazywać innym osobom, w tym Skarżącemu. Pełnomocnik Skarżącego pominął również to, że kierowcy zatrudnieni przez T. P. zeznali, iż nie pamiętają, aby wykonywali prace dla spółki S[...], a ponadto nie znali również Skarżącego. W skardze kasacyjnej nie uwzględniono także wyjaśnień samego Skarżącego, który stwierdził, że nie sprawdzał, czy zamówione przez niego usługi zostały wykonane, a od spółki S[...] otrzymywał jedynie "karteczki", na których wypisane były ilości godzin pracy samochodów samowyładowczych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "jako nabywca usług, które następnie odsprzedawał dalej, powinien zachować szczególną staranność podczas sprawdzania rzetelności ich wykonywania, mając na uwadze chociażby ewentualne kwestie odszkodowawcze z tytułu wadliwie wykonanej usługi. Tym samym świadomie zgadzał się na to, aby nie uczestniczyć aktywnie w dokonywanych transakcjach i mógł przewidzieć, że przedmiotowe kontrakty są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych. Nie podjął żadnych czynności zmniejszających to ryzyko ograniczając się wyłącznie do przyjmowania dokumentacji w postaci faktur i «karteczek»" (s. 13 uzasadnienia wyroku). 5.4. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony, organy naruszyły zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu w ten sposób, że nie zapoznały Skarżącego z zebranym materiałem dowodowym oraz uniemożliwiono mu zadanie świadkom pytań. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Strona skarżąca z prawa tego skorzystała 19 lutego 2013 r., a co za tym idzie, w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, przesłuchanego wcześniej w toku postępowania karnego, jest dopuszczalne. Niemniej jednak, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem strona skarżąca okoliczności takich nie wskazała. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z w ustaleniach tych trudno dopatrzyć się znamion dowolności bądź przekroczenia granic swobody oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym. Przeciwnie, cały obszerny wywód sądu administracyjnego pierwszej instancji jest spójny, logiczny i dostatecznie szczegółowy. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu przepisów postępowania w którejkolwiek z wymienionych w skardze kasacyjnej postaci. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.