I FSK 1873/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 411/14 w sprawie ze skargi J.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J.Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2014 ., sygn. akt III SA/Gl 411/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. J. Z. (dalej "strona", "skarżąca" lub "wnioskodawca") wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni wykonuje zabudowy meblowe na wymiar u klienta, takie jak szafy wnękowe, meble kuchenne na wymiar, meble łazienkowe na wymiar, garderoby itp. W związku z ukazaniem się uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) o możliwości stosowania stawki VAT 8% na powyższe usługi, wnioskodawczyni chciałaby uzyskać wyczerpujące wyjaśnienie w tej kwestii. Zakres usług jest szeroki i wnioskodawczyni wykonuje meble wg konkretnych zamówień. Są to świadczenia kompleksowe polegające na zaprojektowaniu mebli, wykonaniu szczegółowego pomiaru u klienta, sporządzeniu szczegółowej kalkulacji oraz dopasowaniu i zamontowaniu mebli tworzących jednolitą zabudowę. Meble są przykręcane do ścian, posadzek i przede wszystkim są ściśle dopasowane do wnęk, do ścian czy też nawet pomieszczeń. Efektem takich zabudów meblowych jest też to, że nie można ich przenieść w inne miejsce, czy też chociażby przesunąć. Wnioskodawczyni chciałaby też uatrakcyjnić swoją ofertę poprzez oferowanie klientom kompletnych zabudów kuchennych wraz ze sprzętem do zabudowy (np. piece, kuchenki, lodówki, zmywarki, zlewozmywaki z baterią itp). Sprzęt do zabudowy wymaga również montażu i dopasowania i nie może funkcjonować bez zabudowy meblowej, co w jej mniemaniu przesądza o fakcie, że jest również jednym z komponentów składających się na całą kompletną zabudowę meblową w pełni funkcjonalną. Zdaniem strony, ze wskazanej przez nią uchwały NSA wynika, że "świadczenia kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową wykonane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT")". W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy na trwałą zabudowę mebli kuchennych wraz ze sprzętem do zabudowy (który stanowi niejako część tej zabudowy i jest też jej komponentem) można stosować stawkę VAT 8%? 2. Czy na trwałe zabudowy meblowe typu szafa wnękowa, trwałe zabudowy meblowe kuchenne, zabudowa garderoby, trwałe zabudowy meblowe w łazienkach można stosować stawkę VAT 8%? Zdaniem wnioskodawczyni, stawka VAT na trwałe zabudowy meblowe typu szafa wnękowa, garderoba, meble kuchenne na wymiar wraz ze sprzętem do zabudowy, meble łazienkowe na wymiar, meble pokojowe na wymiar, dla budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, wynosi 8%. Jeśli chodzi o sprzęt do zabudowy w meblach kuchennych, to wnioskodawczyni uważa, iż stanowią one tak samo część składową całego zestawu, jak blaty czy szafki. Meble do zabudowy charakteryzują się tym, iż są ściśle dopasowane do wnęki, czy pomieszczenia i nie mogą być przesunięte, czy też przeniesione w inne miejsce. To samo dotyczy sprzętu do zabudowy, który nie może funkcjonować samodzielnie i pełnić roli urządzenia wolnostojącego. Wyraziła też pogląd, że sprzęt do zabudowy jest jednym z komponentów, z których powstaje cała zabudowa meblowa. Wnioskodawczyni wskazała, że ewentualnego demontażu nie da się zrobić bez żadnych szkód w ścianach, w podłodze, czy też przy parapetach okiennych. Pozostaną otwory po śrubach i ślady po klejach. Ponadto strona stwierdziła, że demontaż zabudowy meblowej nie może w żaden sposób powodować naruszenia konstrukcji budynków. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie opisana we wniosku zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf za pomocą kołków lub listew montażowych oraz wykończenie listwami czy też fugami np. silikonowymi oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Opisany przez skarżącą sposób montażu elementów szaf wnękowych, mebli kuchennych, mebli łazienkowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż np. szaf wnękowych, zabudowy kuchennej, może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Jak wskazano we wniosku demontaż zabudowy powoduje takie uszkodzenia jak między innymi otwory montażowe czy też wykucia, czyli nie dochodzi do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku). Stałą zabudowę bez możliwości przeniesienia jej w inne miejsce, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Nie dochodzi do wykorzystania w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu, a przymocowanie elementów zabudowy do ścian, podłóg, stropów za pomocą wkrętów, kołków czy kleju nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu niż np. montaż karniszy czy lamp, który wymaga takiej samej ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku. Odnośnie zaś pytania dotyczącego stawki podatkowej właściwej dla montażu sprzętu AGD organ wyjaśnił, że nie stanowi on po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku, dlatego też nie może być elementem modernizacji, a wymiana takiego sprzętu, nawet trwale zabudowanego jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku. W odpowiedz na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie nalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Następnie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazując, że interpretacja ta jest niezgodna z prawem i podważa powołaną przez nią uchwałę NSA, a organ dokonał jej nadinterpretacji. Zdaniem skarżącej jest oczywiste, że konstrukcja produkowanych przez nią mebli i sposób jej przytwierdzenia do ścian i podłoża wskazuje, że jest ona trwała, natomiast wymóg, aby demontaż powodował naruszenie konstrukcji budynku jest sposobem na to, aby nikt nie mógł z tej stawki preferencyjnej skorzystać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny omówił kwestę zabudowy meblowej w istocie identycznej jak będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. NSA uznał taką zabudowę za dostatecznie związaną z obiektem, aby możliwe było zastosowanie do niej 8% stawki podatku VAT. W żadnym bowiem miejscu omawianej uchwały NSA nie wskazał na konieczność powiązania zabudowy z obiektem, w którym jest wykonywana, w ten sposób, aby jej demontaż spowodował naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku i to takich, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych (fundamenty, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy), albo aby półki musiały być wykonane z betonu połączonego ze ścianą, żeby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że rację ma skarżąca twierdząc, że organ dokonując zawężającej modyfikacji treści uchwały dopuścił się jej nadinterpretacji. Podobnie dokonana przez organ ocena elementu trwałości, zdaniem Sądu, nie była właściwa. Organ warunek trwałości uznał za spełniony, gdy nie byłoby możliwe odłączenie rzeczy od budowli bez zniszczenia tej rzeczy, a nawet zniszczenia budynku. Zdaniem Sądu przymiotu trwałości nie można jednak rozumieć tak wąsko. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu co do tego że nie może korzystać z takiej stawki zabudowa sprzętu AGD w nabywanych w ramach usług świadczonych przez stronę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przestawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. że usługa wykonania zabudowy meblowej polegająca wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu charakteryzująca się "zwykłym" przytwierdzeniem mebli do ściany lub podłogi stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku 8% VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie uznania, że wykonanie kompleksowej usługi montażu szaf wnękowych i mebli do zabudowy, wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części stanowi usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku 8% VAT nie sposób się zgodzić. Przedmiotem sporu w niniejsze sprawie była kwestia, czy opisywane we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) komponentów meblowych, wykonywanych w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest objęte obniżoną 8% stawką podatku VAT, czy też podlega opodatkowaniu stawką 23%. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (w stanie prawnym niniejszej sprawy - 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko organu, w którym kierował się on uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, dotyczącą opodatkowania trwałej zabudowy, zauważając, że w tezie tej uchwały wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W wydanej interpretacji organ bardzo dokładnie wyjaśnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe pod kątem, czy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa sprawa opiera się na takim samym opisie zdarzenia, jak sprawa, na której oparta jest uchwała. Organ w celu podjęcia rozstrzygnięcia kierował się powołaną uchwałą I FPS 2/13. Rację miał Minister Finansów wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji treści uchwały wskazując przez to z kolei, że organ dopuścił się nadinterpretacji elementów trwałości oraz powiązań elementów konstrukcyjnych obiektu z elementami zabudowy. W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że w przedmiotowej uchwale NSA zostało jednoznacznie wskazane, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Aby ustalić czy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) tj. taki montaż, kiedy przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) zostanie wytworzona trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, należało ustalić z jakich elementów będzie wykonana zabudowa, czy sposób zamocowania mebli umożliwi ich demontaż bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku, jakie powstaną uszkodzenia. Dokonując oceny elementu trwałości w zaskarżonej sprawie, należało zwrócić uwagę, że "trwałość" w ogromnej części sytuacji sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części za pomocą kołków, wkrętów czy też listew mocujących. Takie mocowania mają zwykle charakter odwracalny. Zatem niezasadnym było twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał zawężającej modyfikacji treści uchwały i dopuścił się nadinterpretacji. Organ dokonując ww. ustaleń pozostawał w zgodzie z powołaną uchwałą. Sama skarżąca wskazał, że demontaż zabudowy meblowej nie może w żaden sposób powodować naruszenia konstrukcji budynków. Słuszne było zatem stanowisko organu, że zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Przytwierdzenie do ściany szaf za pomocą kołków lub listew montażowych oraz wykończenie listwami czy też fugami np. silikonowymi nie oznacza trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organ słusznie uznał, że obniżona stawka podatku dla montażu zabudowy meblowej nie może znaleźć zastosowania jeśli polega wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany lub podłogi, co skutkuje brakiem jej trwałości, bowiem elementy takiej zabudowy mogą być przeniesione bez zniszczenia w inne miejsce i pełnić inną funkcję użytkową w zależności od potrzeb użytkownika, nie tworząc już trwałej całości. Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się uzasadnione, a w konsekwencji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, niesłusznie uznał, że w toku postępowania organ dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów prawa. Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, co oznaczało, że zostały spełnione, określone w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") warunki do rozpatrzenia skargi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.