I SA/Gd 106/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. DECYZJĄ Z DNIA 9 MAJA 2011 R. NCZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO USTALIŁ J.W. ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN W WYSOKOŚCI [...] ZŁ Z TYTUŁU NABYCIA ZACHOWKU. POWYŻSZE ROZSTRZYGNIĘCIE BYŁO NASTĘPSTWEM NADESŁANIA W DNIU 14 KWIETNIA 2011 R., DO URZĘDU SKARBOWEGO ZEZNANIA PODATKOWEGO O NABYCIU RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH (SD-3) W KTÓRYM W/W UJAWNIŁA NABYCIE ZACHOWKU PO ZMARŁYM DNIA 9 LISTOPADA 2005 R. Z.W. (OJCU) W KWOCIE [...] ZŁ. WRAZ Z ZEZNANIEM PRZEDŁOŻONA ZOSTAŁA KSEROKOPIA PROTOKOŁU SĄDU OKRĘGOWEGO Z DNIA 22 LISTOPADA 2010 R., SYGN. [...], ZAWIERAJĄCEGO UGODĘ ZAWARTĄ W TYM DNIU, W KTÓREJ SPADKOBIERCZYNI TESTAMENTOWA K.W. ZOBOWIĄZAŁA SIĘ ZAPŁACIĆ SKARŻĄCEJ KWOTĘ [...] ZŁ TYTUŁEM ZACHOWKU PO SPADKODAWCY. PRZY CZYM, JAK WYNIKA Z TREŚCI PKT 2, SUMA [...] ZŁ ZOSTAŁA JUŻ UISZCZONA, NATOMIAST POZOSTAŁA ZOSTANIE PRZEKAZANA WEDŁUG WSKAZANEGO HARMONOGRAMU. W UZASADNIENIU DECYZJI ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI, W KONTEKŚCIE REGULACJI ART. 991 § 1 I § 2, ART. 924 I ART. 925 KODEKSU CYWILNEGO, STWIERDZIŁ, ŻE "NABYCIE OKREŚLONEGO PRZEDMIOTU (ZACHOWKU) ZDEFINIOWANEGO PRZEZ KODEKS CYWILNY JAKO ROSZCZENIE O ZAPŁATĘ, NASTĘPUJE Z CHWILĄ OTWARCIA SPADKU, TJ. W DACIE ZGONU SPADKODAWCY". W KONSEKWENCJI, WOBEC NABYCIA PRZEZ STRONĘ PRAWA DO ZACHOWKU W DACIE ŚMIERCI Z.W., TJ. W DNIU 9 LISTOPADA 2005 R., STOSOWNIE DO BRZMIENIA ART. 3 UST. 1 USTAWY Z DNIA 16 LISTOPADA 2006 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ORAZ USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. Z 2006 R. NR 222, POZ. 1629) ZASTOSOWANE ZOSTAŁY PRZEPISY USTAWY Z DNIA 28 LIPCA 1983 R., O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN (TJ. DZ. U. Z 2004 R. NR 142, POZ. 1514 Z PÓŹN. ZM.), W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM PRZED 1 STYCZNIA 2007 R. NASTĘPNIE PRZYWOŁANY ZOSTAŁ PRZEPIS ART.6 UST. 1 PKT 2A OKREŚLAJĄCY DATĘ POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NA CHWILĘ ZASPOKOJENIA ROSZCZENIA LUB JEGO CZĘŚCI. OD PODSTAWY OPODATKOWANIA, PRZYJĘTEJ W WYSOKOŚCI [...] ZŁ, ODLICZONA ZOSTAŁA KWOTA WOLNA OD OPODATKOWANIA, STOSOWANA DLA NABYWCÓW ZALICZONYCH DO I GRUPY PODATKOWEJ ([...] ZŁ), OKREŚLONA W ART. 9 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN, STĄD NADWYŻKA PODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU WYNIOSŁA [...] ZŁ, ZAŚ WYSOKOŚĆ NALEŻNEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO USTALONA ZOSTAŁA WEDŁUG SKALI PODATKOWEJ OKREŚLONEJ W ART. 15 UST. 1 PKT 1 USTAWY. OD POWYŻSZEJ DECYZJI J.W. - WNIOSŁA ODWOŁANIE, W KTÓRYM ZAŻĄDAŁA UCHYLENIA DECYZJI I PRZEKAZANIA SPRAWY DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA, ZARZUCAJĄC: 1. "NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA TJ. ART. 121 § 1, ART. 122, ART. 180 § 1, ART. 187 § 1 I ART. 210 § 1 I § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ SPRZECZNOŚĆ USTALEŃ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI Z ZEBRANYM W SPRAWIE MATERIAŁEM DOWODOWYM, 2. NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 3 UST. 1 USTAWY Z DNIA 16 LISTOPADA 2006 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ORAZ USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. Z 2006 R. NR 222, POZ. 1629) PRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, 3. NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 6 UST. 1 PKT 2A USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN (TJ. Z DNIA 6 CZERWCA 2009 R. DZ. U. NR 93, POZ. 768 ZE ZM.), PRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE". W TREŚCI UZASADNIENIA PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ ARGUMENTOWAŁ, ŻE ZACHOWEK POZOSTAJE ROSZCZENIEM DO MOMENTU JEGO OTRZYMANIA. SKORO NIE JEST CZĘŚCIĄ SPADKU, A JEDYNIE ROSZCZENIEM DO MASY SPADKOWEJ, TO ZGODNIE Z PRZEPISAMI KSIĘGI IV USTAWY KODEKS CYWILNY OSOBA UPRAWNIONA DO ZACHOWKU NIE NABYWA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH WYNIKAJĄCYCH Z WYMIENIONEGO PRAWA, TJ. Z CHWILĄ PRZYJĘCIA SPADKU, JAK STANOWI ART. 6 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. ODWOŁUJĄC SIĘ DO WYKŁADNI JĘZYKOWEJ PKT 2A W/W PRZEPISU STWIERDZIŁ, IŻ DNIEM POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO JEST DZIEŃ FAKTYCZNEGO OTRZYMYWANIA KOLEJNYCH KWOT ZACHOWKU, A NIE JAK USTALIŁ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI W SWOJEJ DECYZJI - DZIEŃ ŚMIERCI SPADKODAWCY. W TYM KONTEKŚCIE WYWIÓDŁ, ŻE W PRZEDMIOTOWYM STANIE FAKTYCZNYM JUŻ OTRZYMANA CZĘŚĆ ZACHOWKU ORAZ JEGO KOLEJNE RATY MOGĄ KORZYSTAĆ ZE ZWOLNIENIA OD PODATKU NA PODSTAWIE ART. 4A USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DECYZJĄ Z DNIA 14 GRUDNIA 2011 R., UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. W UZASADNIENIU ORGAN PODATKOWY DRUGIEJ INSTANCJI ZAZNACZYŁ, ŻE WSKAZANA REGULACJA, NA MOCY KTÓREJ CZŁONKOWIE NAJBLIŻSZEJ RODZINY ZWOLNIENI ZOSTALI (PRZY SPEŁNIENIU OKREŚLONYCH WARUNKÓW) OD OMAWIANEGO PODATKU, WPROWADZONA USTAWĄ Z DNIA 16 LISTOPADA 2006 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ORAZ USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U NR 222, POZ. 1629), WESZŁA W ŻYCIE Z DNIEM 1 STYCZNIA 2007 R. POWYŻSZE JEST WYNIKIEM ZASADY WYRAŻONEJ W ART. 5 W/W USTAWY NOWELIZACYJNEJ. WSKAZAŁ JEDNOCZEŚNIE, ŻE STOSOWANIE NOWEJ REGULACJI OGRANICZA JEDNAKŻE ART. 3 UST. 1 USTAWY NOWELIZUJĄCEJ, STANOWIĄCY, IŻ "DO NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH, KTÓRE NASTĄPIŁO PRZED DNIEM WEJŚCIA W ŻYCIE NINIEJSZEJ USTAWY STOSUJE SIĘ PRZEPISY USTAWY WYMIENIONEJ W ART. 1 (TJ. USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN), W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM PRZED DNIEM WEJŚCIA W ŻYCIE NINIEJSZEJ USTAWY (...)". KRYTERIUM DECYDUJĄCYM O STOSOWANIU PRZEPISÓW W DOTYCHCZASOWYM BRZMIENIU JEST ZATEM DATA NABYCIA RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH PRZED DNIEM 1 STYCZNIA 2007 R. Z TEGO WZGLĘDU W OMAWIANEJ SPRAWIE ZDEFINIOWANE ZOSTAŁO NABYCIE ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH TYTUŁEM ZACHOWKU, W OPARCIU O REGULACJĘ KODEKSU CYWILNEGO, WOBEC BRAKU DEFINICJI TEGO POJĘCIA W USTAWIE O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. POWOŁUJĄC SIĘ NA DEFINICJĘ ZACHOWKU ZAWARTĄ W ART. 991 § 1 K.C., (ORAZ ZAPIS § 2 TEGO ARTYKUŁU, A TAKŻE TREŚĆ ART. 1007 K.C., STANOWIĄCYM O TERMINIE PRZEDAWNIENIA ROSZCZENIA UPRAWNIONEGO Z TYTUŁU ZACHOWKU) ORGAN ODWOŁAWCZY WYWIÓDŁ, ŻE ZACHOWEK JEST INSTYTUCJĄ PRAWA SPADKOWEGO, KTÓREGO ISTOTĘ STANOWI WYNIKAJĄCE Z MOCY PRAWA (USTAWOWE) ZAPEWNIENIE OSOBOM Z KRĘGU NAJBLIŻSZEJ RODZINY UDZIAŁU W OKREŚLONEJ CZĘŚCI WARTOŚCI SPADKU. ZASADNOŚĆ STANOWISKA W TYM ZAKRESIE POPARTA UCHWAŁĄ SĄDU NAJWYŻSZEGO Z DNIA 4 STYCZNIA 2001 R., SYGN. AKT III ZP 26/00. ORGAN PODATKOWY DRUGIEJ INSTANCJI NIE ZAAPROBOWAŁ TWIERDZENIA PEŁNOMOCNIKA STRONY, ŁĄCZĄCEGO MOMENT NABYCIA PRAWA DO ZACHOWKU Z MOMENTEM POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO (ART. 6 UST. 1 PKT 2A), TJ. Z DNIEM FAKTYCZNEGO OTRZYMANIA CAŁOŚCI LUB RATY PRZYSŁUGUJĄCEJ KWOTY ZACHOWKU, NIE ZAŚ JAK PRZYJĄŁ ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI - Z DNIEM ŚMIERCI SPADKODAWCY. W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU NA PRZEDMIOTOWĄ DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ PONOWNIE ZARZUCONO NARUSZENIE: 1. PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA TJ. ART. 121 § 1, ART. 122, ART. 180 § 1, ART. 187 § 1 I ART. 2 § 1 I § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ, PRZEZ SPRZECZNOŚĆ USTALEŃ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI Z ZEBRANYM W SPRAWIE MATERIAŁEM DOWODOWYM, 2. PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 3 UST. 1 USTAWY Z DNIA 16 LISTOPADA 2006 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ORAZ USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. Z 2006 R., NR 222, POZ. 1629) PRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANA, 3. PRAWA MATERIALNEGO TJ. ART. 6 UST. 1 PKT 2 A USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN (TJ. Z 6 CZERWCA 2009 R. DZ. U. NR 93, POZ. 768 ZE ZMIANAMI) PRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE. W KONSEKWENCJI WNIESIONO O "UCHYLENIE W CAŁOŚCI DECYZJI DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ORAZ POPRZEDZAJĄCEJ JEJ DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO, A TAKŻE ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA, W TYM KOSZTÓW ZASTĘPSTWA PROCESOWEGO, WEDŁUG NORM PRZEPISANYCH. W TREŚCI UZASADNIENIA PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ WSKAZAŁ, IŻ ARTYKUŁ 922 KODEKSU CYWILNEGO ZALICZA ZACHOWEK DO DŁUGÓW SPADKOWYCH I CHOĆ ŹRÓDŁEM STOSUNKU PRAWNEGO ZACHOWKU JEST ŚMIERĆ SPADKODAWCY, TO ZACHOWEK POZOSTAJE ROSZCZENIEM DO MOMENTU OTRZYMANIA. W TYM KONTEKŚCIE WYPROWADZIŁ WNIOSEK, JEŚLI ZATEM ZACHOWEK NIE JEST CZĘŚCIĄ SPADKU A JEDYNIE ROSZCZENIEM SKIEROWANYM DO MASY SPADKOWEJ, TO ZGODNIE Z PRZEPISAMI KSIĘGI IV USTAWY KODEKS CYWILNY OSOBA UPRAWNIONA DO ZACHOWKU NIE NABYWA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH, WYNIKAJĄCYCH Z WYMIENIONEGO PRAWA, TJ. Z CHWILĄ PRZYJĘCIA SPADKU, JAK STANOWI ART. 6 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. STĄD INTERPRETACJA ART. 6 UST. 1 PKT 2A USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN UWZGLĘDNIAJĄCA ZASADĘ WYKŁADNI JĘZYKOWEJ, ŻE DNIEM POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO JEST DZIEŃ FAKTYCZNEGO OTRZYMYWANIA KOLEJNYCH KWOT ZACHOWKU, A NIE JAK TO USTALIŁY ORGANY OBYDWU INSTANCJI - DZIEŃ ŚMIERCI SPADKODAWCY. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi należy stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Istota sporu dotyczy bowiem prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w wyniku której skarżąca została pozbawiona prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z DNIEM 1 STYCZNIA 2007 R., DO U.P.S.D. ZOSTAŁ WPROWADZONY PRZEPIS (ART. 4A), ZWALNIAJĄCY OD PODATKU, POD PEWNYMI ZASTRZEŻENIAMI, NABYCIE WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH PRZEZ MAŁŻONKA, ZSTĘPNYCH, WSTĘPNYCH, PASIERBA, RODZEŃSTWO, OJCZYMA I MACOCHĘ, JEŻELI ZGŁOSZĄ ONI NABYCIE WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH WŁAŚCIWEMU NACZELNIKOWI URZĘDU SKARBOWEGO W TERMINIE MIESIĄCA (OBECNIE 6 MIESIĘCY) OD DNIA POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO POWSTAŁEGO NA PODSTAWIE ART. 6 UST. 1 PKT 2-8 I UST. 2, A W PRZYPADKU NABYCIA W DRODZE DZIEDZICZENIA W TERMINIE MIESIĄCA (OBECNIE 6 MIESIĘCY) OD DNIA UPRAWOMOCNIENIA SIĘ ORZECZENIA SĄDU STWIERDZAJĄCEGO NABYCIE SPADKU. JAKO ZASADĘ USTAWODAWCA PRZYJĄŁ, W ART. 3 UST. 1 USTAWY NOWELIZUJĄCEJ, IŻ ZWOLNIENIE, O KTÓRYM MOWA W ART. 4A UST. 1 PKT 1 U.P.S.D., MA ZASTOSOWANIE JEDYNIE DO NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH, KTÓRE NASTĄPIŁO PO DNIU WEJŚCIA W ŻYCIE USTAWY NOWELIZUJĄCEJ. NATOMIAST DO NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH, KTÓRE MIAŁO MIEJSCE PRZED DNIEM 1 STYCZNIA 2007 R., - PRZEPISY U.P.S.D., W ICH DOTYCHCZASOWYM BRZMIENIU. DLATEGO TAK WAŻNE JEST USTALENIE, Z KTÓRYM MOMENTEM NASTĘPUJE NABYCIE PRAW MAJĄTKOWYCH Z TYTUŁU ZACHOWKU, W ROZUMIENIU PRZEPISÓW U.P.S.D. ZGODNIE Z ART. 1 UST. 1 PKT 5 U.P.S.D., PODATKOWI OD SPADKÓW I DAROWIZN PODLEGA NABYCIE PRZEZ OSOBY FIZYCZNE WŁASNOŚCI RZECZY ZNAJDUJĄCYCH SIĘ NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ LUB PRAW MAJĄTKOWYCH WYKONYWANYCH NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, Z TYTUŁU ZACHOWKU, JEŻELI UPRAWNIONY NIE UZYSKAŁ GO W POSTACI UCZYNIONEJ PRZEZ SPADKODAWCĘ DAROWIZNY LUB W DRODZE DZIEDZICZENIA ALBO W POSTACI ZAPISU. JEDNAKŻE, ZGODNIE Z ART. 6 UST. 1 PKT 2A POWOŁANEJ USTAWY, OBOWIĄZEK PODATKOWY Z TEGO TYTUŁU POWSTAJE DOPIERO Z CHWILĄ ZASPOKOJENIA ROSZCZENIA LUB JEGO CZĘŚCI. INNYMI SŁOWY, PRZEPISY U.P.S.D., ROZRÓŻNIAJĄ MOMENT NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY LUB PRAWA MAJĄTKOWEGO OD MOMENTU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. ZATEM NIE BEZ ZNACZENIA DLA WYNIKU SPRAWY POZOSTAJE KWESTIA OKREŚLENIA MOMENTU NABYCIA RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH Z TYTUŁU ZACHOWKU. ZACHOWEK JEST INSTYTUCJĄ PRAWA CYWILNEGO (PRAWA SPADKOWEGO), DLATEGO TEŻ, W CELU USTALENIA JEGO ISTOTY, KONIECZNYM JEST ODWOŁANIE SIĘ DO PRZEPISÓW PRAWA SPADKOWEGO. W PRAWIE SPADKOWYM OBOWIĄZUJE ZASADA MOŻLIWIE PEŁNEJ REALIZACJI WOLI SPADKODAWCY. W ZAKRESIE DOTYCZĄCYM POWOŁANIA SPADKOBIERCÓW JEST ONA REALIZOWANA W RAMACH SWOBODY TESTOWANIA. SWOBODA TA NIE JEST JEDNAK ZUPEŁNA. JEST ONA OGRANICZANA PRZEZ USTAWODAWCĘ ZE WZGLĘDU NA POTRZEBĘ OCHRONY INTERESÓW NAJBLIŻSZYCH CZŁONKÓW RODZINY SPADKODAWCY, ZWANYCH W DOKTRYNIE SPADKOBIERCAMI KONIECZNYMI. W POLSKIM PRAWIE SPADKOWYM USTAWODAWCA WYBRAŁ METODĘ POŚREDNIĄ. NIE WPROWADZIŁ DLA SPADKOBIERCÓW KONIECZNYCH STAŁEJ REZERWY, ALE OGRANICZYŁ SWOBODĘ TESTOWANIA SPADKODAWCY PRZEZ WPROWADZENIE INSTYTUCJI ZACHOWKU (PRZY MOŻLIWOŚCI WYDZIEDZICZENIA Z PRZYCZYN WSKAZANYCH ENUMERATYWNIE W USTAWIE). WYBÓR POSTACI PRZYZNANIA ZACHOWKU POZOSTAWIONY JEST WOLI SPADKODAWCY. ZGODNIE Z ART. 991 § 2 KODEKSU CYWILNEGO ZACHOWEK MOŻNA OTRZYMAĆ W FORMIE DAROWIZNY, POWOŁANIA DO SPADKU (MOŻE TO BYĆ POWOŁANIE Z USTAWY, ALE TAKŻE Z TESTAMENTU) LUB ZAPISU. JEŻELI TO NIE NASTĄPI, TO SPADKOBIERCY UPRAWNIONEMU DO ZACHOWKU PRZYSŁUGUJE WZGLĘDEM SPADKOBIERCY POWOŁANEMU DO DZIEDZICZENIA ROSZCZENIE O ZAPŁATĘ SUMY PIENIĘŻNEJ ODPOWIADAJĄCEJ WARTOŚCI IDEALNEJ CZĘŚCI CZYSTEGO SPADKU. ZATEM DLA CELÓW PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN NALEŻY PRZYJĄĆ, IŻ NABYCIE ROSZCZENIA O ZAPŁATĘ OKREŚLONEJ SUMY PIENIĘŻNEJ JEST NABYCIEM PRAWA MAJĄTKOWEGO W ROZUMIENIU ART. 1 UST. 1 PKT 5 U.P.S.D. JEST TO NABYCIE PRAWA MAJĄTKOWEGO WSKUTEK ŚMIERCI SPADKODAWCY (MORTIS CAUSA). NASTĘPUJE WZGLĘDEM SPADKOBIERCY POWOŁANEGO DO DZIEDZICZENIA I OBCIĄŻA SPADEK JAKO JEGO DŁUG. TYM SAMYM WARTOŚĆ TEGO ROSZCZENIA NIE JEST UWZGLĘDNIANA PRZY USTALENIU PODSTAWY OPODATKOWANIA SPADKU (ART. 7 UST. 3 USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW). NABYCIE ROSZCZENIA MAJĄTKOWEGO Z TYTUŁU ZACHOWKU NASTĘPUJE WIĘC NIE TYLKO WSKUTEK ŚMIERCI SPADKODAWCY, ALE TAKŻE OBCIĄŻA SPADEK I JEST REALIZOWANE JEGO KOSZTEM. TYM SAMYM ISTNIEJĄ PRZESŁANKI DO TRAKTOWANIA GO JAKO PRAWA MAJĄTKOWEGO NABYTEGO "W DRODZE SPADKU", W ROZUMIENIU PRZEPISÓW U.P.S.D. ZGODNIE Z ART. 925 KODEKSU CYWILNEGO SPADKOBIERCA NABYWA SPADEK Z CHWILĄ OTWARCIA SPADKU, CZYLI W CHWILI ŚMIERCI SPADKODAWCY (ART. 924 KODEKSU CYWILNEGO). W stanie sprawy spadkodawca zmarł w dniu 9 listopada 2005 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., a zatem zasadnie organ uznał, iż w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem skarżącej, iż za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. PODSUMOWUJĄC, SĄD UZNAŁ, ŻE W WYNIKU WYDANIA ZASKARŻONEJ DECYZJI NIE DOSZŁO DO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA. WOBEC BRAKU PRZESŁANEK DO UWZGLĘDNIENIA SKARGI SĄD, NA PODSTAWIE ART. 151 P.P.S.A., JĄ ODDALIŁ. DSZ