VI SA/Wa 3389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2013r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w G. przy ul[...]. Do wydania powyższego rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia [...] lipca 2013r. firma P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana również "skarżącą") złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego S. zgłoszenie zmian akt weryfikacyjnych. Zmiany polegały na włączeniu do eksploatacji automatów o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., powołując się na art. 165 a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr. [...] Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął Spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 165 a Ordynacji podatkowej akcentując, że ww. decyzja z dnia [...] lipca 2011r. cofająca zezwolenie nie jest ostateczna i wykonalna a więc brak było przesłanek do odmowy wszczęcia niniejszego postępowania administracyjnego. Uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione, postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu przepisów regulujących instytucję urzędowego sprawdzenia tj. art. 64 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej UoSC) oraz § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013, poz. 417 - dalej "rozporządzenie") organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. złożyła wniosek o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych punktu gier, które już na etapie złożenia wniosku zostało cofnięte, a tym samym wnioskodawczyni nie posiadała ważnego zezwolenia, które jest niezbędnym warunkiem do prowadzenia działalności w punkcie gier.  Według organu konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność prowadzenia działalności w tym zakresie. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zastosowano art. 165a Ordynacji podatkowej i odmówiono wszczęcia postępowania. Według Dyrektora Izby Celnej w W., orzekanie merytoryczne w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odwołując się do treści art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że organ który wydal decyzję o cofnięciu zezwolenia jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Podniósł również, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r. o cofnięciu Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji a mianowicie niemożność zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, że w katalogu dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia - w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich w granych jest zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie tych gier. Organ podniósł również, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, co do zasady podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według organu, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji, do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie ma zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, w efekcie czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z dnia [...] października 2013 r. spółka P., reprezentowana przez adwokata zarzuciła naruszenie: 1. art. 239 a Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż decyzja Organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną; 2. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego niesłuszne zastosowanie i odmówienie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w pełni zasadnym było wszczęcie postępowania w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, 3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa; 4. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 5. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi Organ kierował się w niniejszym postępowaniu i które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 6. art. 127 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pomimo braku nadania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r., nr: [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]; a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty ponawiając argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Strona podkreśliła, że od decyzji cofającej zezwolenie zostało złożone odwołanie, które nie zostało rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia zmian do akt urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w myśl, którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Komentowany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61 a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił, bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji k.p.a. żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61 a) k.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: Jan Chmielewski, Art. 61 a) k.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy 2/2014). Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania, jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61 a § 1 k.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ błędnie uznał, iż dla prawidłowego rozumienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie treść art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, co oznacza, że organ nie może treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, a zatem stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby decyzją nieostateczną ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Dokonując wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do wyrażenia "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" organ miał na uwadze to, że przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jednakże oceniając już konkretną przeszkodę, która miała uniemożliwić wszczęcie postępowania w oparciu o złożony przez stronę wniosek nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i błędnie ją odniósł do oceny przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji czy zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Oczywiście od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Nie podlega dyskusji, że od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Sytuacja, że została wydana decyzja nieostateczna czy też ostateczna w innej przedmiotowo sprawie aniżeli sprawa, której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania nie oznacza na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji, że zaistniała w sposób oczywisty przyczyna przedmiotowa stanowiąca przeszkodę do wszczęcia postępowania. Organ w swej ocenie nie uwzględnił, że rozstrzygnięcie objęte tego rodzaju decyzją, z uwagi na treść art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, może mieć w okolicznościach konkretnej sprawy np. charakter prejudycjalny (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013r. w sprawie sygn. akt II GSK 735/12). Odnosząc się z kolei do argumentacji organu opartej na analizie przepisu art. 239a) Ordynacji podatkowej w aspekcie ustalenia, czy decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. cofająca skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna, a w konsekwencji co do kwestii skuteczności i wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/G1 1804/13, że rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera, bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. (...) regulacja art. 239a Ordynacji podatkowej powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m. in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Akceptując powyższy pogląd Sąd miał także na uwadze rozważania dotyczące problematyki możliwości wykonania nieostatecznych decyzji wydanych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, które zostały przedstawione m.in. w artykule Jacka Brolika pt. Wykonywanie nieostatecznych decyzji podatkowych opubl. w Przeglądzie Podatkowym nr 5 z 2014r. Autor akcentuje tam zasadniczą zmianę prawną, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2009r. Mianowicie od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany "Wykonywanie decyzji". Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych. Art. 239a ustawy stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z analizy stanowisk stron sporu, skarżąca oraz organ odmiennie interpretują treść przytoczonego przepisu. W wyroku z dnia 29 maja 2014r. sygn. akt III SA/Kr 163/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując analogiczną kwestię stwierdził m.in. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. O ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art. 239a Ordynacji podatkowej, co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, oznacza to że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadza do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ orzekający w innej sprawie, że nieostateczna decyzja wywołuje skutki prawne mające wpływ na inne postępowanie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności - nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności. Nadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przytoczonym wyroku WSA w Krakowie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. W związku z powyższym wydanie decyzji cofającej zezwolenie, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w sprawie odmowy zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie w dacie wydania postanowień przez zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych, decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r. nie była ostateczna, a zatem nie istniały przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. Organy błędnie zatem oceniły, że zaistniała w sprawie przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Reasumując stwierdzić należy, że trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii prawidłowego rozumienia określonej w tym przepisie instytucji prawnej odmowy wszczęcia postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania obejmujących wpis oraz wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 1 c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2013.461 j.t.). Rozstrzygnięcie w pkt 2 wyroku wydano w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.