II FSK 2660/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2905/13 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. (dalej powoływana również jako skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił E. i J. K. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2008 r. w kwocie 11.504,00 zł. Według organu po uwzględnieniu podatku pobranego przez notariusza w kwocie 8.400 zł do uregulowania pozostała kwota 3.104 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 9 lipca 2013 r. skarżąca wpłaciła na rachunek organu kwotę 5.201 zł tytułem należności w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. i odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej powoływana jako "o.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył wpłatę z dnia 9 lipca 2013 r. w kwocie 5.201 zł na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że wymienione w postanowieniu kwoty nie są zaległościami podatkowymi, lecz dotyczą decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r., która została w dniu 19 lipca 2013 r. zaskarżona. Ponadto skarżąca stwierdziła, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych, wszystkie podatki płaciła w terminie, a kwotę 5.201 zł musiała zapłacić, ponieważ otrzymała wezwanie do zapłaty wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 62 § 1 i § 4 o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.c.c.") stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 lutego 2008 r., tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości. Tym samym termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnej za 2008 r. upływał z dniem 12 lutego 2008 r., w wyniku wydania zaś powyższej decyzji z dnia 2 października 2013 r. została ujawniona zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 o.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 1 o.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - art. 53 § 4 o.p. - do dnia, włącznie z tym dniem zapłaty podatku, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego zaliczenie wpłaty z dnia 9 lipca 2013 r. w kwocie 5.201 zł na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z nieostatecznej decyzji było dopuszczalne w świetle art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. i wywołało skutki w postaci jego wygaśnięcia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W związku z tym, iż w dniu dokonania wpłaty z dnia 9 lipca 2013 r. ciążyła na skarżącej zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r., podlegała ona w wykonaniu dyspozycji art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. zaliczeniu na zaległość oraz odsetki za zwłokę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając, że brak jest wyceny uprawnionego rzeczoznawcy z 2008 r. uzasadniającej podaną przez urząd skarbowy wartość działki co w konsekwencji powoduje, że stwierdzenie w postanowieniu o istnieniu zaległości podatkowych jest nieuzasadnione, ponieważ podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w terminie od rzeczywistej wartości nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Według skarżącej, postępowanie dotyczące podniesienia wartości działki powinno być wszczęte niezwłocznie po dokonaniu wyceny w 2008 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę, a konsekwencji za przewlekłość z tego tytułu nie może ponosić skarżąca, lecz pracownik urzędu skarbowego rozpatrujący przewlekle sprawę. Skarżąca podkreśliła również, że zaległości podatkowe mogą powstać tylko w sytuacji, kiedy podatnik nie zapłaci podatku w terminie licząc od dnia doręczenia decyzji, a skarżąca płaciła wszystkie podatki w terminie. Postanowienie z dnia 21 października 2013 r. nie może działać wstecz i dotyczyć podatku z 2008 r., który został prawidłowo naliczony i zapłacony w terminie. Naliczanie odsetek za zwłokę za prawie 5 lat wstecz jest niczym nieuzasadnione. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 o.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Co więcej, w postanowieniu tym, organ podatkowy nie orzeka o wysokości zaległości podatkowych, ciążących na podatniku i nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Treść postanowienia jest bowiem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji), podejmowanych w odrębnym trybie, w rozpatrywanym przypadku - w decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że aktem określającym zobowiązanie podatkowe, na podstawie którego organ podatkowy dokonał zaliczenia dokonanej przez skarżącą w dniu 9 lipca 2013 r. wpłaty jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 czerwca 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2008 r. w kwocie 11.504,00 zł, i co jest istotnym, rozstrzygnięcie to w momencie dokonania zaliczenia wpłaty funkcjonowało w obrocie prawnym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykonanie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności lub decyzji, której wykonanie wstrzymano, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Tym samym podatnik może w każdej sytuacji dobrowolne wykonać decyzję. Dlatego też, zaliczenie wpłaty z dnia 9 lipca 2013 r. w kwocie 5.201,00 zł na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z niedostatecznej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. i wywołuje skutki w postaci jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącej. Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, że wpłata w wysokości 5.201 zł dokonana w dniu 9 lipca 2013 r. podlegała w wykonaniu dyspozycji art. 62 § 1 i 4 o.p. zaliczeniu na zaległości oraz odsetki i w sprawie powinna zostać wydana "decyzja" o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 lipca 2013 r. i rozpoznania wniosku E. K. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w dniu 9 lipca 2013 r. tj., w dniu dokonania przez skarżącą wpłaty na poczet zaległości podatkowych kwoty 5 201 zł zobowiązanie wygasło i wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych stało się bezprzedmiotowe. Postanowienie takie może być wydane jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje tytułu na jaki dokonuje wpłaty, albo wskazując tytuł narusza art. 55 § 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 62 o.p. składa się z dwóch członów, z pierwszego wynika, że w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe, to dokonaną przez niego wpłatę zalicza się na poczet najwcześniejszych zobowiązań. Natomiast, drugi człon przepisu wskazuje na sytuację, kiedy tego się nie robi "chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty." Sąd orzekający dokonał niewłaściwej interpretacji art. 62 § 1 o.p., ponieważ skarżąca wskazała tytuł płatności. W związku z czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania w dniu zapłaty kwoty 5.201,00 zł., a nie wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że postanowienie z dnia 21 października 2013 r. miało charakter deklaratoryjny. Wskazał, że z mocy art. 62 § 1 o.p. dochodzi do zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Natomiast, postanowieniem (aktem deklaratoryjnym) potwierdza się jedynie, że do zaliczenia takiej nadpłaty doszło z mocą wsteczną tj. od momentu zaistnienia przesłanek. Uszło jednak uwadze sądu pierwszej instancji, że w niniejszym stanie faktycznym doszło do spełnienia zobowiązania poprzez zapłatę kwoty 5.201,00 zł ze wskazaniem na co kwota ta ma być zaliczona. W następstwie czego doszło do wygaśnięcia zobowiązania. Zatem, skoro w momencie zapłaty zobowiązanie w kwocie 5.201,00 zł wygasło, to w momencie wydania postanowienia z dnia 21 października 2013 r. już nie istniało, a zatem dalsze postępowanie jest zbędne. Dlatego też, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 o.p., do wydania postanowienia dochodzi w sytuacji, gdy podatnik wpłaciłby określoną w decyzji kwotę, ale nie wskazałby z jakiego tytułu dokonał wpłaty. Wówczas, nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty, ponieważ nie wiadomo jakie zobowiązanie na skutek wpłaty miałoby wygasnąć. W takiej sytuacji, do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi dopiero po wydaniu postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, trudno jest zgodzić się ze stanowiskiem sądu orzekającego, że postanowienie z dnia 21 października 2013 r. ma charakter deklaratoryjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 62 ust. 1 i 4 o.p. (powinno być art. 62 § 1 i 4 o.p. – dopisek Sądu). Podkreślić należy, na co wskazuje treść skargi kasacyjnej, że stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążący na skarżącej i jej mężu powstał w dniu 12 lutego 2008 r., tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego umowę sprzedaży nieruchomości. W wyniku wydania decyzji określającej z dnia 24 czerwca 2013 r. ujawniona została zaległość podatkowa w wysokości 3.104 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 9 lipca 2013 r. skarżąca dokonała wpłaty ww. zaległości podatkowej w kasie organu podatkowego, tj. kwoty 3.104 zł tytułem należności głównej i kwoty 2.097,00 zł tytułem odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z chwilą dokonania zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej i jej mężu wygasło – art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 1 o.p. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej na podstawie art. 62 § 1 o.p. stało się bezprzedmiotowe. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Tym samym, sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłaty i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15 - dostępne w CBOSA). W myśl art. 62 § 1 o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jednocześnie § 4 tegoż artykułu stanowił, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Użyty w art. 62 § 1 o.p. zwrot: "chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty", jest zastrzeżeniem, które należy odnosić do zaliczenia wpłaty na poczet "zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności", a nie do możliwości wydania przez organ podatkowy postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Innymi słowy, jeżeli podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, organ powinien to uwzględnić wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia tej wpłaty. Jeżeli podatnik tego nie wskaże, organ podatkowy wydając w tej sprawie postanowienie powinien dokonać zaliczenia wpłaty na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Za takim rozumieniem art. 62 § 1 o.p. przemawia również wykładnia historyczna art. 62 o.p. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził do art. 62 o.p. nowy § 4a, wskazując w nim sytuacje, w których postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek podatnika. Taka sytuacja zachodzi m.in. wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty, która w całości pokrywa kwotę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę lub zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika. Powyższe potwierdza, że przed wprowadzeniem tej zmiany, a więc w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, organ podatkowy miał podstawę do wydawania tego typu postanowienia, nawet jeżeli dokonana wpłata w całości pokrywała kwotę należności głównej oraz odsetek za zwłokę. Błędnie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w sytuacji wskazania przez podatnika tytułu na jaki dokonuje wpłaty, brak było przesłanek do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że w przedmiotowej sprawie postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 o.p. ma charakter deklaratoryjny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego potwierdza fakt dokonania wpłaty oraz sposób jej rozliczenia. Postanowienie to nie przesądza ani o istnieniu zobowiązania podatkowego ani też o jego wygaśnięciu. Z tego powodu dlatego dla oceny prawidłowości tego postanowienia nie ma też znaczenia fakt późniejszego uchylenia decyzji organu podatkowego, w której doszło do wymiaru zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 62 § 1 i 4 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).