I SA/Wr 48/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca ), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. Pismem z dnia 12 lipca 2011 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: spółka/strona/skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat wnoszonych do spółki komandytowo – akcyjnej. W piśmie przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej:SKA), w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego rozważa wprowadzenie spółki na giełdę papierów wartościowych i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie. Statut SKA będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom). Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz spółki będzie posiadał zgodnie z jej statutem wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw spółki. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem spółki, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako "zmiana umowy spółki". Strona powołując się na treść z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdziła, że zdarzenie przedstawione na wstępie niniejszego wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów polskiej ustawy. Zdaniem strony nastąpiło nieprawidłowe implementowanie dyrektywy, do polskiego porządku prawnego, gdyż ustawodawca spółkę komandytowo-akcyjną zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa. Strona wskazała, że spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG zwana dalej dyrektywą kapitałową. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe: - wszelkie spółki określone w ust. 1 lit. a; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zdaniem strony pomimo, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy, to jednak powinna zostać uznana za spółkę kapitałową, gdyż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość - niezależnie od faktu, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem wnioskodawca jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę - nakazuje uznawać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy kapitałowej i dla celów jej stosowania. Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Wszelkie inne spółki - w rozumieniu tego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a i c tego przepisu. Prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC (podatku kapitałowego). Niemniej jednak swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy. Mając natomiast na względzie fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, wskazano, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Strona podkreśliła, że na dzień 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane były stawką 0,5%. Tym samym w świetle powołanego wyżej art. 7 dyrektywy kapitałowej winny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. Nieuprawnionym było w świetle dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: ustawa o p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się m.in. dopłaty (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 1a pkt 1) ustawy o p.c.c, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Zdaniem organu w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Organ podkreślił, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: –"spółka akcyjna" - "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Organ podatkowy stwierdził, iż polska spółka komandytowo - akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto wskazano, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Podsumowując, organ stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej dopłat stanowi - w świetle ww. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c – zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po wezwaniu organu pismem z dnia 20 października 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze z dnia 15 grudnia 2011 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1i, art. 1a pkt 1 i 2 , art. 4 pkt 9 in fine, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 lit. a, art. 3 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania interpretacji przewidywały obowiązek podatkowy w ustawie o p.c.c. z tytułu wniesienia przez akcjonariuszy dopłat do spółki komandytowo - akcyjnej. Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych wniesienia dopłat do spółki komandytowo – akcyjnej w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Minister Finansów twierdził mianowicie, że spółka komandytowa - akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE i z prawa tego skorzystały. Zdaniem natomiast spółki, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako "zmiana umowy spółki". W ocenie strony nastąpiło nieprawidłowe implementowanie dyrektywy, do polskiego porządku prawnego, gdyż ustawodawca spółkę komandytowo - akcyjną zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG jak spółka kapitałowa. Z powyższej przedstawionego zakresu sporu wynika, iż kardynalnym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie wniesienia przez akcjonariuszy dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy 2008/7/WE szeroko definiującej pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Aby ocenić poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquiscommunautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 w/w Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 Traktatu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11). W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo – akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytowo - akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Po myśli art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Należy wskazać, że akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać tę spółkę w świetle art. 2 ust. 1 pkt b) za spółkę kapitałową. Ponadto także w zakresie lit. c powołanego przepisu należy wskazać, że akcjonariusze mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie Sądu fakt, że na liście załącznika I, w przypadku Rzeczpospolitej Polskiej znalazły się tylko dwa rodzaje spółek: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, nie oznacza, że spółka komandytowo – akcyjna z tej regulacji nie będzie korzystać. Listy innych państw jak np. Francji wymieniają SKA w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 ma charakter dopełniający i nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, którą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b i pkt c Dyrektywy należy uznać za spółkę kapitałową. Takie same wnioski należy wyprowadzić na podstawie obowiązującego w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tak samo brzmiącego, przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w skardze, że Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo – akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z faktem, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo – akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE, Minister Finansów - który nie rozważał zgodności polskich przepisów z Dyrektywą kapitałową uznając, że SKA nie podlega tej dyrektywie - powinien w dalszej kolejności odnieść się do zgodności art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej obecnie obowiązującej oraz obowiązującej w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE z zapisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE - "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". W świetle orzecznictwa ETS data 1 lipca 1984 r. która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05,Trybunał stwierdził, że "artykuł 7 ust.1 dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej". Republika Portugalska, której dotyczył wyrok, przystąpiła do UE w dniu 1 stycznia 1986 r. W przekonaniu ETS nie miało to jednak znaczenia. Trybunał wskazał, że "data 1 lipca 1984 r. [...] wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (LogstorROR Polska Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach). Stwierdził, że " data 1 lipca 1984 r. [...] traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do konkretnej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia [...] dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.[..] Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia [...]". Podobne stanowisko Trybunał zajął także w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). Dyrektywa Rady 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast.; dalej powoływaną jako "dyrektywa 2008/7/WE"). Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art.7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2-3). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art.7 ust.1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła to nie może skutecznie powoływać się na regulację art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Zatem należy przeprowadzić rozważania w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o p.c.c. z regulacjami Dyrektywy rady 69/335/EWG, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy Rady 2008/07/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki komandytowo-akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od wniesienia przez akcjonariuszy dopłat do spółki komandytowo - akcyjnej. Konieczne będzie zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, zaś o wykonalności aktu na podstawie art. 153 tej ustawy.