I FSK 867/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 862/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 862/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (zwaną dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 13 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wskutek ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec podatniczki - prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "J." w Ł., uznał, że 32 faktury VAT wystawione przez skarżącą w okresie styczeń - marzec oraz maj - listopad 2008 r. o łącznej wartości brutto 1.115.693,97 zł. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie "WDT") dokonanej na rzecz kontrahenta strony, tj. "A." GmbH z/s w B. (dalej w skrócie "A."). W związku z powyższym organ pierwszej instancji w decyzji z 10 stycznia 2013 r. stwierdził brak podstaw do opodatkowania powyższych transakcji stawką w wysokości 0% i opodatkował te dostawy stawką podstawową. 3. Decyzją z 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że brak było podstaw do zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw realizowanych na rzecz firmy "A.". Zdaniem organu podmiot ten to "znikający podatnik", który zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Firma "A." nie posiadała przy tym żadnych magazynów ani samochodów dostawczych. Została zlikwidowana i obecnie nie istnieje żaden adres do doręczeń, nie można również odnaleźć osób reprezentujących firmę w 2008 r., które mogłyby potwierdzić dokonanie WDT od skarżącej. Organ ten zwrócił uwagę na to, że płatności miały być dokonywane gotówką jednak brak potwierdzenia otrzymania tych należności, za wyjątkiem dowodów dotyczących wymiany wartości dewizowych EUR na PLN dołączonych do poszczególnych faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "A.". Analiza tych dowodów wykazała przy tym, że wartości walut EUR wymienionych na PLN odbiegały od wartości wskazanych w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz ww. kontrahenta. Zauważył także, że skarżąca przedstawiała rożnie okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem. Mijała się również z prawdą zeznając, że w skład kompletu dokumentów, które otrzymywali kierowcy, wchodziły faktury VAT. Organ ten stwierdził, że nie ma w tym przypadku większego znaczenia to, że faktury VAT zostały wystawione na podmiot zarejestrowany w państwie członkowskim. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu swego orzeczenia zauważył, że w sprawie nie jest kwestionowane to, że towary zostały wywiezione do Niemiec, o czym świadczą dokumenty przewozowe CMR, WZ oraz zeznania kierowców przewożących towar. Kwestionowane jest natomiast dokonanie dostaw na rzecz "A.". Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organów. Wskazał na to, że mimo iż kontrahent niemiecki był zarejestrowany na potrzeby zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jednak w badanym okresie nie dokonywał żadnych transakcji, dlatego też nie uiszczał podatku VAT. Był to "znikający podatnik" zajmujący się wystawianiem fikcyjnych faktur, uczestniczący wcześniej w handlu karuzelowym telefonami komórkowymi, nie posiadający magazynów ani samochodów dostawczych, nie dokonujący żadnych płatności podatkowych pomimo wystawiania faktur, w tym także nie opodatkowujący wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej. Dotychczasowy adres firmy w Niemczech wskazywany w wystawianych fakturach był nieaktualny, zgłoszony nowy począwszy od 2009 r. używany był tylko jako skrzynka pocztowa. Z zeznań kierowców R.F. oraz P.J. wynika, że dostaw dokonywani do hal targowych w tym mieście, dysponując dokumentami otrzymanymi od podatniczki w postaci CMR i WZ, na których kwitowano odbiór towaru, przy czym nie legitymowano odbierających towar, nie wiedząc zatem czy byli to właściciele tej firmy czy też pracownicy, a dla wskazania właściwego odbiorcy posługiwano się wyłącznie numerami boksu. Mimo zapisów o gotówkowym rozliczeniu transakcji, kierowcy dokonujący dostawy stwierdzili, że nie otrzymywali od kontrahenta w Niemczech żadnych środków pieniężnych dla skarżącej. Do wystawionych faktur dołączane były przez stronę dowody wymiany wartości dewizowych EURO na PLN, których wartości odbiegały od wykazywanych na fakturach i dowodzie wymiany, brak było też zbieżności dat wymiany z datą dokonania transakcji, czasami wymiana dokonywana była po upływie roku. Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji podzielił stanowisko organów co do braku wiarygodności skarżącej odnośnie do sposobu rozliczania się z kontrahentem. Stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej w sprawie niniejszej wykazano, że wiedziała ona, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie dysponowała bowiem żadnymi dowodami potwierdzającymi dokonanie weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Towar dostarczany był do odbiorcy, który za takiego się podawał, choć nigdy nie był weryfikowany. Dostawa odbywała się do podmiotu oznaczonego numerem boksu w hali targowej, nadto, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Brak przekazania w momencie dostawy faktur VAT, przy jednoczesnym opatrzeniu ich pieczęciami "A." pokazuje, zdaniem Sądu pierwszej instancji że strona musiała orientować się co do charakteru tych transakcji. Wynika to także z zeznań męża strony, który stwierdził, że część firm które odbierały towar od skarżącej to podmioty działające nielegalnie. Nastawione na szybki zarobek, otwierane i zamykane przez obcokrajowców. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez swego pełnomocnika, zaskarżyła wskazany wyżej wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 pkt 1-3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię i wskutek tego nieprawidłowe rozłożenie ciężaru dowodu w sprawie oraz uznanie, że złożenie dokumentów, o których mowa w art. 42 pkt 1-3 u.p.t.u. jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego, chociaż z treści przepisu wynika, że do spełnienia wymogu materialnego do skorzystania ze stawki 0 % dochodzi poprzez przedstawienie przez stronę kompletu dokumentów, co strona uczyniła, a organy podatkowe nie obaliły domniemania płynącego z przedstawionych przez stronę dokumentów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej obraza przepisów postępowania polegała na tym, że WSA w Łodzi dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż zaakceptował dokonaną w sposób sprzeczny z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zaakceptował naruszenie zasady prawdy obiektywnej i reguł opisanych w art. 180, 187, 188 oraz art. 122 O.p. zwłaszcza w zakresie wniosków dowodowych dotyczących procesu składania zamówień przez firmę "A.", ich realizacji, okoliczności zapłaty za towar, waluty zapłaty oraz okoliczności dotyczących badania tzw. dobrej wiary. Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w trakcie postępowania, zwłaszcza dotyczących dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego zmianę przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W sprawie tej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do jej rozstrzygnięcia. Wskazując na naruszenie art. 180, art. 187, art. 188, art. 122 O.p. skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek: 1) odmowy podjęcia przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia jak wyglądało składanie zamówień przez A., ich realizacja, jakimi dokumentami posługiwano się przy dokumentowaniu tych transakcji, gdzie dostarczane były towary, przez kogo i w jakich okolicznościach, w jaki sposób dokonywane były zapłaty za te dostawy, w jakiej walucie, kiedy i na czyją rzecz, w jaki sposób weryfikowany był fakt, że A. jest aktywnym podatnikiem zgłoszonym na potrzeby VAT, czy skarżąca miała jakakolwiek wiedzę, że jej kontrahent nie rozlicza się z organami skarbowymi i że jest znikającym podatnikiem; 2) oddalenia jej wniosków dowodowych o zwrócenie się Do Republiki Federalnej Niemiec o wskazanie aktualnych danych kontrahenta skarżącej, o przeprowadzenie przesłuchania osoby aktualnie reprezentującej ten podmiot na okoliczność transakcji zawartych ze skarżącą, 3) odmowy dopuszczenia dowodu z wyjaśnień D.P.; 4) zaniechania przesłuchania przedsiębiorców E.B., B.D., T.S., T.M. na okoliczność tego, że A. był aktywnym podatnikiem VAT- UE; 5) zaniechania ustalenia, czy podpisy pod fakturami są podpisami osób uprawnionych do reprezentacji A. 7.2. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania, ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli wskazywane w tym zakresie uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych uchybień na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia, to rozstrzygnięcie w tej sprawie mogłoby być inne. Pomijając nawet to, że wskazany w ramach tego zarzutu art. 187 O.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie i wskazanie ogólnie na cały art. 187 O.p. jest nieprawidłowe, zgodzić należy się ze skarżącą, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na organie. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego ( vide W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys sytemu, PWN, Warszawa s. 108). Organy podatkowe ze względu na zasadę oficjalności zobowiązane są z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to, że strona nie może występować z inicjatywą dowodową. Strona ma prawo domagać się przeprowadzenia dowodu, co więcej żądanie takie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). To ostatnie stwierdzenie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej już na korzyść strony. 7.3. Chybione są jednak zarzuty skargi kasacyjnej braku wyczerpującego ustalenia sposobu składania zamówień, ich realizacji, dostawy, sposobu dokumentowania, sposobu weryfikacji kontrahenta. Organy w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, przesłuchując kierowców, którzy na zlecenie skarżącej dokonywali transportu towarów, przesłuchali też skarżącą, jej męża, uzyskali informację od odpowiednich organów państwa siedziby kontrahenta. Dokonały więc niezbędnych ustaleń w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. To, że skarżąca z oceną organów w tym zakresie się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej. 7.4. Zarzucając brak zwrócenia się do właściwych organów Republiki Niemiec o przeprowadzenie przesłuchania osób aktualnie reprezentujących jej kontrahenta skarżąca jakby nie zauważa, że organy uzyskały informacje od właściwych w tym zakresie organów niemieckich, że działalność firmy A. została zlikwidowana, nie istnieje żaden adres do doręczeń, obecny adres jest adresem pozornym, używanym jako skrzynka pocztowa. Stawianie w tej sytuacji zarzutu organom, że nie przesłuchały osób reprezentujących A., a nawet nie podjęły próby doręczenia tym osobom wezwania na ich ustalony ostatni adres zamieszkania, czy też, że nie próbowały ustalić ostatniego adresu tych osób jest zupełnie nietrafiony. Organy podjęły wszelkie możliwe środki prawne w celu ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy. Domaganie się przez skarżącą przesłuchania osób, co do których nie wskazuje ich adresów trafnie uznano za niezasadne. Trudno bowiem wymagać od organów by poszukiwał osób, znając jedynie ich imiona i nazwiska. Z tych samych względów chybiony jest zarzut braku ustaleń, czy podpisy na fakturach są podpisami osób uprawnionych do reprezentacji A. 7.5. Kwestionując oddalenie jej wniosku o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień D. P. skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje na jakie okoliczności osoba ta miałaby składać wyjaśnienia, nie podaje też jaki wpływ na wynik tej sprawy mogło mieć nieuwzględnienie jej wniosku w tym zakresie. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut skutku pozytywnego odnieść nie mógł. 7.6. Nie jest też zasadny zarzut zaniechania przesłuchania wskazanych przez skarżącą przedsiębiorców. Nie można przyjąć, by to ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Ocena dobrej, czy złej wiary podatnika powinna mieć bowiem odniesienie do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom. W oparciu o te okoliczności dokonywana jest ocena, czy podatnik powinien, czy też mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. 8.1. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że towar nie został dostarczony do firmy A., sprzecznie z treścią zeznań P. J., dokumentów CMR, Wz, potwierdzeń odbioru, faktur podpisanych przez odbiorcę, zeznań skarżącej, a także poprzez uznanie, że skarżąca nie może być uznana w relacjach z A. za podmiot działający w dobrej wierze. 8.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 191 O.p. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w tym przepisie może dojść, gdy ocena ta jest nielogiczna, nieprzekonująca, nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale we wzajemnej łączności. Tak też w tej sprawie się stało. Organy dokonały oceny materiału dowodowego w jego całokształcie, tymczasem skarżąca kwestionując tę ocenę próbuje każdy dowód ocenić z osobna, co nie ma jednak żadnego uzasadnienia. W sytuacji, gdy jako miejsce dostawy skarżąca wskazywała kierowcom numer boksu w hali targowej w Berlinie, nie wiadomo komu faktycznie przekazywany był towar, nie legitymowano bowiem osób, którym przekazywano towar, wśród dokumentów przekazanych kierowcom nie było faktur, nie wiadomo w jaki sposób na fakturach znalazły się pieczątki kontrahenta, jak odbywały się płatności za towar, to organy miały podstawy do uznania, że nie ma przekonujących dowodów na to, że odbiorcą towaru była faktycznie firma A. Powoływanie się w tej sytuacji na jedno z zeznań jednego z kierowców, że na boksie była nazwa wystawcy faktur oceny też w żaden sposób podważyć nie może, skoro kierowca ten także stwierdził, że nie legitymowano osób, którym towar przekazywano. 8.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w kwestii tzw. dobrej wiary skarżącej odnośnie do zakwestionowanych transakcji wskazać należy przede wszystkim na definicję WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnatrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia ( w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami. 8.4. W sprawie tej trafnie przyjęto, że nie tylko brak jest przekonujących dowodów na to, że towar został przekazany firmie A., ale także wykazane zostało, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W sytuacji, gdy skarżąca wskazywała różne okoliczności dotyczące nawiązania kontaktu z firmą A., dla wskazania właściwego odbiorcy posługiwano się numerem boksu w hali targowej, nie legitymowano osób odbierających towar, nie wiadomo w jaki sposób na fakturach znalazły się pieczątki firmy A., skoro kierowcy nie otrzymywali faktur od skarżącej, nie wiadomo kto uiszczał i kiedy zapłatę za towar, a na usprawiedliwienie dokonanej zapłaty do wystawionych faktur dołączane były dowody wymiany walut, odbiegające od wartości wykazanych na fakturach, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że skarżąca mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. 9. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie tej organy i Sąd dokonały błędnej wykładni art. 42 pkt 1-3 u.p.t.u. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wiąże stawkę 0% w WDT z dokonaniem dostawy na rzecz nabywcy określonego w tym przepisie. Posiadanie dokumentów mających wykazać taką dostawę odnosi do faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 3 wydanie, s. 546 i n.). W sprawie tej organy wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, podważyły, jak to już wyżej wskazano wiarygodność posiadanych przez skarżącą dokumentów, nie naruszając przy tym także przepisów postępowania. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.