I SA/Rz 391/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. - oddala skargę- Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. – zwanej dalej spółką – od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 10 818 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 16 maja 2011 r. wszczął wobec spółki G. sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca spółka, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2008 r. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie było prowadzenie trzech restauracji na podstawie zawartych z M. D. Polska sp. z o.o. umów franchisowych, które zawierały m.in. postanowienia odnośnie prowadzenia kampanii reklamowych na podstawie których franczyzobiorca miał obowiązek wpłacać minimum 4,5% wartości sprzedaży brutto do wykorzystania w krajowej działalności reklamowej i promocyjnej systemu M. D. jako całości. Ponadto musiał prowadzić on także własną działalność promocyjno-reklamową o wartości minimum 1% rocznej sprzedaży restauracji brutto. W ramach tej działalności spółka zawarła w dniu 15 kwietnia 2008 r. umowę z Klubem "M.-C. 93" na świadczenie usług reklamowych. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego w 2008r . Na mocy jej postanowień umowy z "M.-C. 93" zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług reklamowych w trakcie sezonu obejmującego: 9 Eliminacji Mistrzostw Okręgu R. w KJS, 17 Rajd R., 4 Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski, 6 Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji. Usługi te miały polegać na: - oklejaniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych, biorących udział w rajdach, - informowaniu w prasie, radiu i telewizji oraz materiałach reklamowych organizatora, - rozdawaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej, - wykonaniu i rozmieszczaniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych. W okresie objętym kontrolą spółka zaewidencjonowała 20 faktur VAT wystawionych przez Klub "M.-C. 93" w Rzeszowie "za usługi reklamowe zgodnie z umową" na łączną kwotę 200.000 zł (podatek VAT wynikający z tych faktur wyniósł 44.000 zł). Faktury te skarżąca ujęła w ewidencji zakupu w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i grudniu 2008 r. Każda z faktur opiewała na kwotę 10.000 zł netto, a 12 200 zł brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług). Składając deklarację VAT dotyczącą sierpnia 2008 r. spółka wykazała podatek należny w wysokości 140 594 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 164 612 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynoszącą 24 018 zł. W ocenie rozstrzygających sprawę organów podatek należny spółki za sierpień 2008 r. wyniósł 140 594 zł, podatek naliczony 151 412 zł, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 10 818 zł. Różnica pomiędzy wyżej wymienionymi wysokościami podatku naliczonego i różnicy podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanymi przez stronę i wyliczonymi przez organy, wyniknęła z faktu zakwestionowania przez organy prawa spółki do odliczenia podatku należnego, wynikającego z sześciu faktur, tj.: • faktury nr 10/07 z dnia 28 lipca 2008 r., na kwotę 12 200 zł, • faktury nr 2/08 z dnia 9 sierpnia 2008 r., na kwotę 12 200 zł, • faktury nr 6/08 z dnia 12 sierpnia 2008 r., na kwotę 12 200 zł, • faktury nr 8/08 z dnia 18 sierpnia 2008 r., na kwotę 12 200 zł, • faktury nr 10/08 z dnia 25 sierpnia 2008 r., na kwotę 12 200 zł, • faktury nr 17/08 z dnia 30 sierpnia 2008 r., na kwotę 12 200 zł. W ocenie organów usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały w ogóle wykonane lub wykonane jedynie częściowo, w związku z tym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług). Skarżąca spółka, nie zgadzając się z takim stanowiskiem, na potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przedłożyła następujące publikacje: - książkę drogową, zawierającą komplet informacji o trasie 17 Rajdu R., na wewnętrznej okładce której zamieszczone jest logo M.D., z dopiskiem "I’m lovin’ it", - informator dotyczący poszczególnych etapów 17 Rajdu R., na ostatniej stronie którego zamieszczono, w rubryce sponsorzy, logo M.D. z dopiskiem "I’m lovin’ it", - przewodnik rajdowy, dotyczący 17 Rajdu R., zawierający program rajdu, na ostatniej stronie którego, w rubryce sponsorzy, widnieje logo M.D. z dopiskiem "I’m lovin’ it" . Niezależnie od powyższego skarżąca poinformowała, że podczas imprez rozdawane były kupony zniżkowe do wykorzystania w sieci restauracji M. D., które to kupony otrzymała nieodpłatnie od M. D. Polska sp. z o.o. Dodała także, że nie posiada żadnych innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie usług reklamowych. Pomimo wezwań ze strony organów spółka nie wskazała jakie konkretnie usługi obejmowały poszczególne faktury (nie przyporządkowała ich do konkretnych imprez), nie podała też nazw podmiotów, którym zleciła wykonanie materiałów reklamowych. Nie ustosunkowała się także do wezwania o wskazanie cennika, według którego skalkulowano ceny poszczególnych usług. Organy obydwu instancji nie dały wiary zeznaniom prezesów Klubu "M.-C. 93" odnośnie wykonania przez ten podmiot usług reklamowych, gdyż ich zeznania okazały się wewnętrznie sprzeczne, poza tym relacjonowane przez nich fakty nie znajdowały odzwierciedlenia w regulaminie zawodów. I tak twierdzili oni, że umieszczali reklamy na trasie zawodów, na co nie uzyskali jednak zgody organizatora rajdu, która zgodnie z regulaminem była niezbędna, a możliwość ustawiania banerów i reklam bez tej zgody ograniczona została jedynie do przestrzeni serwisowej. Duże rozbieżności wynikają też z zeznań J. N. i Z. G., co do okoliczności związanych z naklejaniem reklam na samochodzie rajdowym. Pierwszy z nich twierdzi, że robili to razem, podczas gdy drugi utrzymuje, że dokonywał tego samodzielnie. Wszystko to poddaje w wątpliwość wiarygodność ich zeznań w tym zakresie. Twierdzenia spółki oraz przedstawicieli Klubu "M.-C. 93" organy skonfrontowały z materiałami filmowymi z rajdów, otrzymanymi od TVP SA. Na żadnym z filmów nie stwierdzono reklam sieci M.D. na trasie wyścigu, jak również na samochodzie G. Gr. (zawodnika Klubu "M.-C. 93") oraz jego kombinezonie. Na podstawie tych danych oraz innych filmów i zdjęć, pochodzących z portali internetowych ustalono, że reklamy na samochodach rajdowych, w tym również na samochodzie G. G. były identyczne. Nie mogło więc dojść do ich zmiany. Praktyce zmieniania reklam na samochodach zaprzeczył również świadek M. D. – Prezes Automobilklubu R., a jeden z zawodników – pilot G.G.– P.M. zaprzeczył, jakoby dochodziło do zmian naklejek reklamujących sponsorów na samochodzie. Tak samo nie potwierdził, że dochodziło do zmian logotypów na kombinezonach zawodników. Oprócz samego faktu wykonania usług organy zakwestionowały także otrzymanie przez Klubu "M.-C. 93" wynagrodzenia, udokumentowanego spornymi fakturami. Wynika to z tego, że chociaż podmiot ten dokonywał potwierdzeń otrzymania gotówki dokumentami kasowymi, wystawionymi przez Z.G., jednakże rozliczał się on ze swoimi kontrahentami jedynie formie operacji bezgotówkowych, z tego też względu uznano twierdzenia świadka odnośnie otrzymania tych należności za niewiarygodne. Kolejnym argumentem przemawiającym za niewykonaniem usługi przez Klub "M.-C. 93" na rzecz spółki jest to, że Klub nie dysponował żadną wyceną usług reklamowych, do umowy nie został też sporządzony żaden kosztorys. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie materiały promocyjne, które skarżąca rozprowadzała podczas rajdu otrzymała wcześniej od franczyzodawcy, co świadczy o tym, że nie mogły one dotyczyć restauracji należącej jedynie do spółki, ale służyły promocji całej sieci. Ich rozprowadzanie odbywało się niejako przy okazji rajdów i w istocie było realizacją innej umowy, niż ta zawarta przez spółkę z Klubem "M.-C. 93". Mając na uwadze wszystkie wyżej wymienione okoliczności rozstrzygające niniejszą sprawę organy doszły do wniosku, że zarówno spółka, jak i Klub "M.-C. 93" nie dysponują żadną sprawdzalną wiedzą, dotyczącą realizacji umowy na świadczenie usług reklamy podczas sezonu rajdowego 2008 r., poza informacją o umieszczeniu logo M.D. w materiałach dotyczących 17 Rajdu. W związku z tym twierdzenia o niewykonaniu usługi reklamy, w związku z umową spółki z Klubem "M.-C. 93", z dnia 15 kwietnia 2008 r. są jak najbardziej uprawnione. Dlatego też spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur ujętych w ewidencji zakupów spółki w sierpniu 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przyznano wprawdzie, że wykonana została jedynie część usługi, związana z 17 Rajdem, jednakże zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wyodrębnienie tego elementu z całości usług objętych umową, a następnie przyporządkowanie go do którejś z faktur. Z tego więc względu spółka nie może uwzględnić wydatków z tym związanych, jako podatku naliczonego. Ustalenie tych okoliczności w drodze oszacowania nie jest także możliwe ze względu na szeroką rozbieżność cen tego typu usług na rynku. Skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], wniosła spółka, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), • art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady swobody umów, gdyż to podatnik winien decydować o celowości wydatkowania środków pieniężnych. Do oceny takiej nie jest zaś uprawniony organ. Jej zdaniem wszyscy przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt wykonania zleconych przez spółkę usług promocyjno-reklamowych, tymczasem organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami nałożyły na nią obowiązki niewynikające z obowiązujących przepisów prawa. Postawiły jej bowiem zarzut braku należytego nadzoru nad wykonaniem zleconej usługi, który to obowiązek nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Skarżąca zakwestionowała wiarygodność dowodów w postaci materiałów audiowizualnych, które w jej ocenie nie prezentują całości trasy rajdów. Tymczasem faktury w sposób należyty dokumentują wykonanie usług na które zostały wystawione, i powinny one stanowić podstawę do pomniejszenia podatku spółki o wynikający z nich podatek naliczony. Niezależnie od powyższego spółka, powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane faktury rzeczywiście dotyczą usług, które nie zostały wykonane, to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy o tym fakcie wiedział lub powinien był wiedzieć. W niniejszej sprawie tego nie wykazano, zatem zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. pełnomocnik spółki podniosła dodatkowo, że organ I instancji, prowadząc postępowanie w sprawie, stosował przepisy obowiązujące w czasie jego prowadzenia, zamiast tych, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń. Prezes zarządu spółki zwrócił zaś uwagę, że mając na uwadze treść jego zeznań z dnia 21 stycznia 2013 r., w szczególności jego odpowiedzi na pytania nr 13 i 16, konstatacja organów, że reklama sieci M.D. nie jest reklamą spółki jest bezpodstawna, albowiem na terenie R. spółka była jedynym franczyzobiorcą wskazanej wyżej sieci. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze rodzaj argumentacji przytoczonej przez organy w uzasadnieniach wydanych przez nich w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, jak również treść zarzutów skargi należy stwierdzić, że spór pomiędzy spółką a organami koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanych wykonaniem umowy zawartej przez nią z Klubem "M.-C. 93", dotyczącej realizacji przez Klub czynności promocyjno-reklamowych. Skarżąca podnosi w związku z tym liczne zarzuty odnoszące się bezpośrednio do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a także dochowania wymogów proceduralnych, regulujących prowadzenie postępowania w sprawie. Niezależnie jednak od powyższego spółka zarzuciła też organom uchybienie regulacjom materialnoprawnym, odnoszącym się do kwestii warunków pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o wartość podatku naliczonego, w sytuacji pozostawania podatnika w dobrej wierze, co do nierzetelności jego kontrahenta. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy się odnieść do regulacji proceduralnych, mających bezpośredni wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Najdalej idącym z nich jest zarzut dotyczący uchybienia zasadzie praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym uchybienie to miałoby konkretnie polegać, jeżeli chodzi o kwestie proceduralne, gdyż stwierdzenie o nałożeniu na nią przez organy pozaustawowych obowiązków i pogwałceniu zasady swobody umów, może być rozpatrywane w ramach zarzutów dotyczących zagadnień merytorycznych, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszych rozważań. Jeżeli chodzi o regulacje formalnoprawne, to rozstrzygające sprawę organy kierowały się przepisami Ordynacji podatkowej, przytaczając jej przepisy jako podstawę prawną dokonywanych czynności procesowej, wyjaśniając motywy podejmowanych czynności procesowych, stąd też przedmiotowy zarzut, w kontekście przywołanych wyżej okoliczności, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób zgodzić się ze skarżącą, jeżeli chodzi zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż również w tym przypadku zarzuty te jawią się jako gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze spółką, że w sprawie uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszystkich czynności, które są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem rzetelne postępowanie dowodowe, dopuszczając wszystkie dowody, które obiektywne rzecz biorąc, mogły się przyczynić się do jej wyjaśnienia. Skarżąca nie wskazała też innego rodzaju dowodów, których przeprowadzenia domagała się w trakcie postępowania, a wniosek o przeprowadzenie których nie został uwzględniony. W związku z tym nie sposób jest stwierdzić, co jeszcze mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sprawie przesłuchano zarówno przedstawicieli spółki, jak też jej kontrahenta – Klubu "M.-C. 93" i osoby działające w imieniu Automobilklubu R., a poczynione na tej podstawie ustalenia skonfrontowano z materiałami audiowizualnymi, pozyskanymi z kilku źródeł (telewizja, portale internetowe). Wielokrotnie też zwracano się do spółki o ustosunkowanie się do konkretnych okoliczności, dotyczących stanu faktycznego sprawy, a wynikających z przeprowadzanych czynności. Tak więc z uwagi na to nie można mówić nie tylko o uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej, ale także zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do uchybienia zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku skarżąca również nie sprecyzowała swoich zarzutów, Sąd zaś nie dopatrzył się takowych w kontekście całości okoliczności sprawy. Spółka w zakresie zarzutów dotyczących uchybienia przez organy przepisom prawa procesowego zakwestionowała także dokonaną ocenę przeprowadzonych dowodów, dopatrując się w tym uchybienia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt wykonania przez kontrahenta spółki zleconych mu czynności reklamowych. Z takim stwierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż po pierwsze zeznania przesłuchanych świadków nie są zgodne, na co zwracano wielokrotnie spółce uwagę w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto przedmiotowe niezgodności były na tyle istotne, że powoływanie się przez spółkę na zgodność zeznań jest co najmniej niezrozumiałe. Odnosząc się do tych wypowiedzi świadków, którzy chociażby częściowo potwierdzili fakt wykonania niektórych czynności, objętych umową na świadczenie usług-promocyjno-reklamowych, nie znalazły potwierdzenia w całokształcie materiału dowodowego. Na tej podstawie odmówiono im wiarygodności, co jest zrozumiałe i zasadne. Słusznie więc organ wytknął sprzeczność w zeznaniach przedstawicieli Klubu "M.-C. 93", kierowcy i pilota należącego do Klubu samochodu, a także brak potwierdzenia stanowiska spółki, odnośnie reklam na ich samochodzie w materiałach audiowizualnych. Skarżąca usiłując podważyć dokonaną przez organy ocenę dowodów ograniczyła się w zasadzie jedynie do gołosłownych stwierdzeń, kwestionujących prawidłowość przedmiotowych ustaleń, bez podniesienia się do konkretnych okoliczności i przywołania wiarygodnych argumentów. Jedynie w odniesieniu do materiałów audiowizualnych podkreśliła, że nie zawierają one zapisu całych odcinków rajdów, a jedynie ich fragmenty, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Takie stanowisko spółki jest jednak zbyt daleko idące. Co prawda materiały nie umożliwiają zapoznania się z przebiegiem całości rajdów, których dotyczą, jednakże na tej podstawie nie można ich dyskwalifikować. Zważyć bowiem należy, że nie są to materiały pochodzące z jednego źródła, w dodatku w jakikolwiek sposób zainteresowanego w sprawie, ale zostały pozyskane od różnorakich podmiotów, sporządzających zapisy przebiegu rajdów dla własnych potrzeb. Materiały te nie wykazują wzajemnych sprzeczności, dlatego zasadnie posłużyły one do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Podstaw do przyjęcia, że zawarta przez spółkę umowa na świadczenie usług reklamowych została w całości wykonana nie dostarczają także zeznania jej prezesa z dnia 21 stycznia 2014 r. (nie jak wskazał na rozprawie w dniu 21 stycznia 2013 r.). Z ich treści wynika bowiem jedynie to, że pod pojęciem reklamy spółki świadek rozumie reklamę całej sieci M.D., tymczasem postanowienia umowy zawartej przez spółkę z "M.-C. 93" nie wskazują na to, że jej wykonanie miało polegać tylko na reklamie samej sieci, bez wskazania w jakikolwiek sposób na konkretnego reklamodawcę. Spółka nie wykazała zaś w jakikolwiek sposób, że postanowienia zawartej przez nią umowy, o której wyżej mowa, winny być sposób rozumiane w ten sposób, że do jej wykonania wystarczy jedynie prezentowanie logo franczyzodawcy lub, że konkretne materiały reklamowe zostały wywieszone w wykonaniu umowy. Odnosząc się do całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń należy stwierdzić, że zostały one poczynione prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami proceduralnymi. Ustalenia te są spójne, jednoznaczne i należycie umotywowane, brak jest więc podstaw do ich kwestionowania. Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa spółki z Klubem "M.-C. 93" została wykonana, za wyjątkiem tej części, która obejmowała promocję skarżącej w materiałach dotyczących 17 Rajdu. W tym jednak wypadku brak jest podstaw do wyodrębnienia tej części świadczenia w sposób pozwalający na powiązanie go z konkretną fakturą VAT. Wynika to zaś przede wszystkim z postawy spółki, która pomimo wezwań ze strony prowadzących sprawę organów, nie przedstawiła materiałów umożliwiających takowe wyodrębnienie. Zauważyć zaś należy, że to tylko spółka wiedzą taką może dysponować i bez jej należytego współdziałania nie ma możliwości ustalenia tych okoliczności. Podstawą wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie może być także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą rzetelności i mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Skoro bowiem stwierdzono, że niewykonanie usług promocyjno-reklamowych rzeczywiście miało miejsce, to dokumentujące te czynności faktury, zarejestrowane w rejestrze zakupów spółki, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z tego więc względu prowadzone przez spółkę księgi podatkowe nie mogą posłużyć za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. zarzuciła, że rozstrzygając przedmiotowa sprawę organ I instancji zastosował niewłaściwe przepisy, tj. te, które obowiązywały w czasie rozstrzygania zamiast tych, aktualnych na dzień zaistnienia prawnopodatkowych zdarzeń. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że zarzut ten dotyczy jedynie decyzji organu I instancji, gdyż rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zastosował już właściwe przepisy, czego skarżąca nie kwestionuje. Należy więc uznać, że przedmiotowe uchybienia zostały w ten sposób wyeliminowane, w związku z tym nawet gdyby zarzut skarżącej był rzeczywiście zasadny, to uchybienie to pozostałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z poczynionymi przez organy ustaleniami, które należy uznać za prawidłowe i wiarygodne, również zarzuty o charakterze merytorycznym, a dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnionych podstaw. Skoro bowiem faktury, jak ustalono, nie dokumentują wykonania czynności, objętych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, to prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, spółce nie przysługuje. Wynika to jednoznancznie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku zaprezentowana w zaskarzonej decyzji wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości, jak również jego zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Tak więc zarzut spółki w tym przedmiocie nie zasluguje na uwzględnnienie. Jak już wyżej stwierdzono, okoliczności niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że umowa pomiędzy spółką a Klubem "M.-C. 93" została częściowo wykonana – chodzi tu o tę część zobowiązania odnoszącą się do promocji spółki w publikacjach dotyczących 17 Rajdu. W tym zakresie więc spółka mogłaby odliczyć podatek uiszczony w związku z nabyciem tej usługi, jednakże w tym celu niezbędne byłoby powiązanie wskazanych czynności z konkretną fakturą. Z konkretną fakturą bowiem jest związane prawo do pomniejszenia podatku należnego, skoro natomiast spółka nie jest w stanie przyporządkować wspomnianych czynności do żadnej z zakwestionowanych przez organ faktur, prawa do odliczenia nie sposób wywodzić, powołując się na bliżej nieokreśloną fakturę VAT. Tak więc również w tym zakresie stanowisko rozstrzygających sprawę organów jest zasadne i brak jest podstaw do jego skutecznego zakwestionowania. Prawa do pomniejszenia podatku należnego spółki o podatek naliczony, wynikający z zaewidencjonowanych faktur, które jak ustalono, dokumentują usługi, które nie zostały wykonane, nie można wywieść z faktu, że organ nie wykazał, iż spółka posiadała lub też winna posiadać wiedzę o niewykonaniu zleconych przez nią czynności. Przedmiotowa konstatacja wynika głównie z tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, że niewywiązywanie się Klubu z umowy mogło ujść uwadze skarżącej. Zawarta pomiędzy nimi umowa była tego rodzaju, że spółka miała dostarczać Klubowi materiały promocyjne, tymczasem w trakcie całego postępowania nie udowodniła ich nabycia ani zlecenia wykonania przez osoby trzecie. Nie potrafiła też wskazać kiedy i w jaki sposób były lub mogły być te materiały przekazywane zleceniobiorcy. Wszystko to przemawia więc za tym, że nie była ona nigdy w ich posiadaniu, tym samym musiała mieć świadomość, że usługa reklamy przez nią zamówiona nie jest faktycznie realizowania, zgodnie z postanowieniami zawartej przez nią umowy. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że weryfikacja przez skarżącą realizacji umowy była obiektywnie rzecz biorąc możliwa, nie wymagała też podjęcia nadzwyczajnych wysiłków. Wynika to bowiem z faktu, że imprezy sportowe, podczas których usługi miały być wykonywane, były relacjonowane w środkach masowego przekazu, poza tym trudno przyjąć, że skarżąca będąc stroną umowy opiewającej na znaczne kwoty, mogła nie mieć świadomości, że usługa za która płaci nie jest w istocie realizowana oraz że mogła nie podejmować jakichkolwiek czynności zmierzających do sprawdzenia tych okoliczności. Wydaje się to mało prawdopodobne zwłaszcza wobec faktu, że zgodnie z jej twierdzeniami płatności na rzecz Klubu miała dokonywać w formie gotówkowej. W tej sytuacji przyjęcie, że jej dobra wiara przesądza o możliwości przyznania jej prawa do pomniejszenia podatku, ze względu na ten fakt, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Bezzasadny jest również kolejny zarzut skarżącej, a dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady swobody kontraktowania. Wiąże się to przede wszystkim z tym, że organy podatkowe nie ingerują w sferę stosunków cywilnoprawnych. Nie maja one możliwości ani kompetencji do wpływania w jakikolwiek sposób na kształtowanie i realizację obowiązków zobowiązaniowych w dziedzinie stosunków cywilnoprawnych. Ich rola ogranicza się do kwalifikowania skutków zaciągania zobowiązań cywilnoprawnych, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku dotyczących podatku od towarów i usług. Skoro więc ustalono, że zamówione przez spółkę usługi nie zostały zrealizowane, to nie mogła ona odliczyć podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących tychże usług. Taka konstatacja ze strony organów zdeterminowana została bezpośrednio treścią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z tego więc względu wiązanie tego faktu z naruszeniem zasady swobody umów nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Nie można więc mówić o naruszeniu zasady praworządności także w tym zakresie, co sugeruje skarżąca w wywodach wniesionej skargi. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.