I SA/Gd 1153/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. ze skargi Cz. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 18 czerwca 2010 r., nr[...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3150 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r., ustalającą Cz.G. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., w wysokości 25.000,- zł. Na decyzję tę strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucając ww. decyzji naruszenie wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów prawa procesowego i materialnego zawnioskowała o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy - zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej - powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji, nie ograniczając się jedynie do jej kontroli w zakresie zasadności argumentów kwestionujących to rozstrzygnięcie. Tymczasem organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę postąpił dokładnie odwrotnie. W niniejszej sprawie, której przedmiotem było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należało - wg strony - ustalić wysokość zgromadzonego majątku w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i poniesionych wydatków, a następnie do tak ustalonego przychodu zastosować odpowiednią stawkę podatkową. Organ odwoławczy kwestie te wskazał natomiast tylko w części opisującej ustalenia organu pierwszej instancji, swoje zaś stanowisko i ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie ograniczył w istocie do polemiki związanej z odwołaniem przez stronę złożonego w pierwszej instancji oświadczenia o stanie majątku. Zdaniem strony oparcie rozstrzygnięcia na odwołanych oświadczeniach majątkowych jest nieprawidłowe. Nie do przyjęcia jest również - zdaniem strony - utożsamianie straty z działalności gospodarczej jako wydatku bez przeprowadzenia chociażby analizy przepływów pieniężnych. Błędnie także rozpoznał organ odwoławczy wydatek związany z zakupem skradzionych towarów, jak i błędne wyciągnął wnioski z faktu nie lokowania wolnej gotówki w banku. W odpowiedzi na skargę organ wnosił i wywodził jak dotychczas. W toku postępowania sądowego Sąd postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/11 zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Następnie postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 2 września 2013 r., a sprawie została nadana nowa sygnatura akt I SA/Gd 1152/13. Na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji dodatkowo powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, którym stwierdzono m.in. niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący podstawę prawną badanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 720 ze zm.), dalej p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skargę należało uwzględnić, jednakże nie z przyczyn w niej wskazanych, a biorąc pod uwagę powody uchylenia zaskarżonej decyzji za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów przedstawionych w skardze i podtrzymanych na rozprawie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "... w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. DSz