I FSK 2062/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 540/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. nr IPTPP4/443Z-9/13-2/UNR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 540/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi W. Spółki z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania Postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 10 grudnia 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym Spółka, opisując zdarzenie przyszłe, zadała pytania: Czym są powszechnie występujące na rynku okoliczności towarzyszące dostawie paliw i olejów oraz warunki, w tym cena na jakich dostawy paliw i olejów są realizowane w rozumieniu art. 105a § 2 ustawy z dnia 11 marca 20041. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). i jak je można sprawdzić ? Wobec przedstawionego zdarzenia przyszłego i zakresu zadanych pytań organ podatkowy stwierdził, że postawione we wniosku pytania nie odnosiły się do kwestii podatkowych regulowanych przez przepisy podatkowe, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii: "czym są okoliczności towarzyszące dostawie paliw i olejów oraz warunki na jakich dostawa jest realizowana", "czym są okoliczności i warunki zwykle występujące na rynku", "jaka jest wartość rynkowa ceny paliwa na dzień dostawy", których dotyczą pytania. W związku z powyższym nie było możliwe dokonanie interpretacji tych kwestii, których ustawodawca w żaden sposób nie uregulował w przepisach podatkowych. Natomiast nabywca, znający specyfikę rynku, prowadzący działalność w określonych warunkach posiada wiedzę o okolicznościach towarzyszących danej dostawie towarów i tylko on może ocenić, czy okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegają od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami tj. paliwami (np. nieuzasadniona ekonomicznie niższa od wartości rynkowej towarów cena zapłacona za towar). Organ wskazał, że udzielnie interpretacji indywidualnej w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku, wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, aby dokonać oceny "czym są okoliczności towarzyszące dostawie paliw i olejów oraz warunki na jakich dostawa jest realizowana", "czym są okoliczności i warunki zwykle występujące na rynku", jaka jest wartość rynkowa ceny paliwa na dzień dostawy" w przypadku wnioskodawcy. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji. W trybie "interpretacyjnym" Organ interpretacyjny nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż należy do kompetencji właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Wobec powyższego żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku, wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p. 2.2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez jego bezzasadne niezastosowanie podczas gdy zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; - art. 165a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd za wadliwe uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości to, że art. 105a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest przepisem prawa podatkowego. Stąd też żądanie wydania interpretacji jest usprawiedliwione jeśli istnieje logiczny i merytoryczny związek między mającym być interpretowanym przepisem, a przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. W ocenie sądu strona taki związek wykazała. Wbrew stanowisku organu strona w sposób jednoznaczny przedstawiła stan faktyczny podając zakres prowadzonej działalności – handel olejami smarowymi oraz paliwami oczekując stanowiska co do prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT, w celu uniknięcia odpowiedzialności solidarnej wraz z jej kontrahentem za jego zobowiązania podatkowe – podmiotem dokonującym dostawy towaru. Wyraziła własny pogląd (stanowisko), jak należy rozumieć powołane w art. 105a ust. 2 ustawy o VAT - okoliczności i warunki zwykle występujące w obrocie towarami, w jej przypadku paliwami (przytoczone przez organ na str. 3 zaskarżonego postanowienia), oczekując oceny tego stanowiska, co umożliwi odnoszenie ich do okoliczności towarzyszących konkretnej dostawie, konsekwencją czego może być ponoszenie odpowiedzialności solidarnej z dostawcą za jego zaległości podatkowe bądź jej uniknięcie. Dysponowanie odpowiedzią na tak postawione pytanie, zdaniem Sądu będzie miało bezpośrednie przełożenie na prawnopodatkowe konsekwencje podejmowanych transakcji. Według Sądu rację miał natomiast Minister Finansów kiedy stwierdził, że nie można dokonać interpretacji okoliczności towarzyszących dostawie bo te nie są znane, strona ich nie opisała w przedstawiony stanie faktycznym. To stwierdzenie nie dyskwalifikowało jednakże wniosku, jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, brak było powodów ażeby przedmiotem interpretacji nie mogło być zagadnienie dotyczące rozumienia okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie towarami jako wzorca zawieranych transakcji, od których odstąpienie skutkowałoby solidarną odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe dostawcy. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że odniesienie się do przedmiotowego zagadnienia, in extenso, możliwe byłoby poprzez jego zweryfikowanie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. W świetle przedstawionych rozważań akceptację Sądu zyskał zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 14b § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów, tj.: art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że w będącej przedmiotem rozstrzygania sprawie zachodziły przesłanki do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdy tymczasem sposób sformułowania pytań w złożonym wniosku uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy własne postanowienie, które to odmawiało wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że wydanie interpretacji wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej kwestionuje się ocenę Sądu pierwszej instancji. Według autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 14b § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., gdyż sposób sformułowania pytań w złożonym wniosku o wydanie interpretacji uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Terminy: "interpretacja prawa" oraz "wykładnia prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 12). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych (A. Gomułowicz, Prawo podatkowe [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 209). Idea występowania o interpretację podatkową zmierza do tego, aby dowiedzieć się jaka wykładnia przepisów prawa podatkowego zarówno materialnego jak i procesowego jest prawidłowa, tak aby zgodnie z prawem podatkowym poprzez samoopodatkowanie określić wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym nie można zapominać o gwarancyjnej i informacyjnej funkcji interpretacji. Zainteresowany ma możliwość poznać zapatrywanie organu podatkowego w zakresie przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i może powołać się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. 5.4. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czym są powszechnie występujące na rynku okoliczności towarzyszące dostawie paliw i olejów oraz warunki na jakich dostawy paliw i olejów są realizowane w rozumieniu art. 105a § 2 ustawy o VAT. Na tle tego pytania Skarżąca wskazała również na trudności z ustaleniem jaka jest wartość rynkowa ceny paliwa na dzień dostawy. Oceniając zakres pytań Skarżącej należało w pierwszej kolejności zauważyć, że we wniosku wskazano na § 2 art. 105a ustawy o VAT, gdy tymczasem art. 105a ustawy o VAT nie zawiera w swoich jednostkach redakcyjnych paragrafów, a ustępy. Biorąc jednak pod uwagę argumentację wniosku uznać należało, że jego przedmiot odnosił się do ust. 2 art. 105a ustawy o VAT. Analiza pytań Skarżącej prowadzi do wniosku, że oczekiwała ona od organu podatkowego dokonania zawartej w ust. 2 art. 105a ustawy o VAT wykładni szczególnej klauzuli naruszenia prawa. Skarżąca we wniosku stwierdziła, że nie wie "czym są okoliczności towarzyszące dostawie oraz warunki na jakich dostawa jest realizowana", "czym są okoliczności i warunki zwykłe występujące na rynku względem których powinna być przyrównywana jednostkowa dostawa realizowana na rzecz wnioskodawcy, aby ustalić, czy ta jednostkowa dostawa odbiega od przyjętego wzorca panującego na rynku". Przedstawione przez Skarżącą pytanie oraz szereg wątpliwości wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji miało charakter abstrakcyjny. Skarżąca formułując pytanie w zakresie art. 105a ust. 2 ustawy o VAT nie powiązała tego z przedstawionym dokładnie stanem faktycznym. Minister Finansów prawidłowo tutaj wskazał, że nie można było dokonać interpretacji okoliczności towarzyszących, gdyż te nie są znane. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie takie nie dyskwalifikowało wniosku jako przyczyny wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Nawet gdyby przyjąć za trafne takie stanowisko to i tak organ podatkowy był, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. Ust. 2 art. 105a ustawy o VAT wskazuje, że podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Przepis ten bezwątpienia jest, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, przepisem prawa podatkowego i jako taki może być przedmiotem wykładni. Rzecz jednak w tym, że liczne wątpliwości Skarżącej związane były z zawartymi w tym przepisie pojęciami nieostrymi. Ustalenie okoliczności towarzyszących dostawie paliw i olejów oraz warunków na jakich dostawa jest realizowana, czy też wartości ceny rynkowej paliwa, nie mogło być przedmiotem wydania interpretacji prawa podatkowego. Nie można bowiem, w ramach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywać jednoznacznych ocen rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez odniesienia tego do konkretnego stanu faktycznego. Za takim stanowiskiem przemawia również gwarancyjna i ochrona funkcja indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej funkcji takich by nie spełniło. W świetle powyższych uwag nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie przez organ interpretacji nie wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące Ministrowi Finansów do wydania takiej interpretacji. 5.5. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.