I SA/Rz 587/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014r. spraw ze skarg Gminy Dubiecko na uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 20 maja 2014r. nr XII/2411/2014 w przedmiocie opinii o programie postępowania naprawczego Gminy Dubiecko i nr XII/2412/2014 w przedmiocie ustalenia budżetu Gminy Dubiecko na 2014 rok 1) oddala skargi, 2) zarządza zwrot na rzecz skarżącej Gminy Dubiecko z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwoty 600 ( słownie: sześćset ) złotych tytułem nienależnie uiszczonych wpisów od skarg. I SA/Rz 587/14 UZASADNIENIE Uchwałą nr 10/10/2013 z dnia 8 stycznia 2014r. Skład Orzekający Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie (powoływany dalej jako Skład Orzekający RIO) pozytywnie zaopiniował projekt uchwały budżetowej Gminy Dubiecko na 2014 rok, wskazując jednak równocześnie na konieczność usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Według uzasadnienia przedmiotowej uchwały z 8 stycznia 2014r. w projekcie uchwały budżetowej: - nieprawidłowo określono limit zobowiązań na zaciągnięcie kredytu konsolidacyjnego, - zaplanowano w ramach funduszu sołeckiego wydatki w formie dotacji celowych na remonty obiektów zabytkowych - bez podstawy prawnej, - nie ujęto wydatków w kwocie 3.455.968zł, - w dochodach przyjęto dochody ze sprzedaży majątku gminy w kwocie 500.000zł i z opłaty adiacenckiej w kwocie 300.000zł ale nie przedłożono wykazu majątku gminy a dochody z tych tytułów wykazane w latach poprzednich (2011-2013) wskazują, że planowane obecnie kwoty są nierealne, - zaplanowano wydatki mniejsze o kwotę 1.463,299,19zł od planowanych na 2013 rok, podczas gdy w 2014r. wydatki te powinny być większe ze względu na konieczność opłacenia czynszu dzierżawnego za korzystanie z sieci kanalizacyjnej i wypłaty odpraw nauczycielom zwalnianym z powodu likwidacji gimnazjum. W dniu 31 stycznia 2014r. Rada Gminy Dubiecko uchwaliła uchwałę budżetową nr 244/XXXIX/2014, zmienioną uchwałą z dnia 20 lut ego 2014r. nr 250/XL/2014 z dnia 20 lutego 2014r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie (powoływane dalej jako Kolegium RIO) uchwałą nr VII/1235/2014 z dnia 11 marca 2014r. stwierdziło w całości nieważność wymienionych wyżej uchwał Rady Gminy Dubiecko z dnia 31 stycznia i 20 lutego 2014r. "z powodu braku możliwości uchwalenia budżetu Gminy Dubiecko na 2014 rok z zachowaniem relacji o której mowa w art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. o finansach publicznych w latach 2014-2015 przy uwzględnieniu spłat zobowiązań z tytułu zaciągniętych w latach ubiegłych kredytów i pożyczek w kwotach wynikających z zawartych umów". Jako podstawę prawną tej uchwały Kolegium RIO powołało art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 18a ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. poz. 1113 z 2012r. z późn. zm. - powoływana dalej jako ustawa o rio), art. 240a w związku z art. 243 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. poz. 885 z 2013r. z późn. zm. - powoływana dalej jako ustawa o fp); w uchwale tej zawarto pouczenie o prawie wniesienia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. Uchwała doręczona została Gminie Dubiecko w dniu 13 marca 2014r., na tą uchwałę nie została wniesiona skarga do tut. Sądu. Następnie w dniu 25 lutego 2014r. Kolegium RIO podjęło uchwałę nr VI/1005/2014 - na podstawie art. 240a ust. 1 ustawy o fp, art. 18 ust. 1 pkt 6, art. 18a ust. 3 ustawy o rio - o wezwaniu Gminy Dubiecko do opracowania i uchwalenia programu postępowania naprawczego oraz przedłożenia tego programu do zaopiniowania do RIO w terminie 45 dni od otrzymania tejże uchwały; uchwałę tę doręczono Gminie Dubiecko w dniu 28 lutego 2014r. W uzasadnieniu tej uchwały Kolegium RIO wskazało, że w uchwalonej przez Gminę Dubiecko wieloletniej prognozie finansowej na lata 2014-2026 przewidziano spłatę w latach 2019-2026 zadłużenia poprzez konwersję długu przez podmiot trzeci ale nie przedłożono umowy zawartej z tym podmiotem, a z analizy sytuacji finansowej Gminy i z ustaleń co do wysokości zadłużenia na koniec 2013r. wraz z harmonogramem jego spłaty wynika, że w latach 2014-2015 nie zostanie zachowana relacja z art. 243 ustawy o fp (co do spłaty Kolegium RIO sporządziło tabelę na lata 2014-2026). Ponadto podniesiono, że spłata przez Gminę zobowiązań w prawidłowej wysokości będzie skutkować brakiem zapewnienia świadków na realizację wydatków Gminy, co oznacza zagrożenie wykonania przez Gminę jej zadań w latach 2014-2026. W dniu 4 kwietnia 2014r. Rada Gminy Dubiecko podjęła uchwałę nr 252/XLJ/2014 w sprawie programu postępowania naprawczego Gminy Dubiecko na lata 2014-2016 - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. poz. 594 z 2013r. z późn. zm. - powoływana dalej jako usg). Skład Orzekający RIO uchwałą z dnia 22 kwietnia 2014r. nr 10/2/2014 zaopiniował negatywnie przedstawiony przez Radę Gminy Dubiecko program postępowania naprawczego wskazując, że w programie tym: - naruszono art. 243 ust. 1 ustawy o fp, bo założono w nim spłatę kredytu planowanego do zaciągnięcia w latach 2014-2015 na poprawę sytuacji finansowej Gminy - z przekroczeniem relacji wskazanej w art. 243 tejże ustawy, - nie wskazano w nim równowagi budżetów w latach 2015-2025 przez prognozę osiągnięcia w tych latach niższych nadwyżek budżetu od przewidzianej spłaty zobowiązań i brak wskazania źródeł pokrycia deficytu budżetu - co uniemożliwi Gminie Dubiecko uchwalenie budżetu w tych latach (naruszenie art. 211 ust. 1, art. 212 ust. 1 pkt 3 ustawy o fp), - nie wskazano w nim sposobu obliczenia efektu finansowego zwiększenia dochodów z tytułu opłaty adiacenckiej, obniżenia diet radnych i wynagrodzenia wójta (naruszenie art. 240a ust. 3 pkt 3 ustawy o fp), - przedstawiono nieprawidłowe dane co do kwoty długu na koniec 2013r. i w latach późniejszych i kwoty zobowiązań wymagalnych na koniec 2013r. Gmina Dubiecko wniosła odwołanie do Kolegium RIO od przedstawionej wyżej uchwały z dnia 22 kwietnia 2014r. i w odwołaniu tym wyraziła gotowość wprowadzenia większości zmian do realizacji programu naprawczego poprzez ujęcie ich w projekcie budżetu i wieloletniej prognozie finansowej. Mianowicie: - w zakresie działań dla zachowania równowagi budżetów w latach 2014-2015 wskazano na uzyskanie określonych kwot dochodów z podaniem ich źródeł, wskazano także rodzaj wydatków, które ulegną zmniejszeniu, a także na niższe zapotrzebowanie co do wielkości zaciąganych kredytów, - uszczegółowiono sposób obliczania zwiększenia dochodów z tytułu opłaty adiacenckiej oraz zmniejszenia wydatków na pokrycie diet radnych, - podano kwoty wymagalnych zobowiązań Gminy i kwoty długu Gminy na koniec 2013r. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Kolegium RIO w Rzeszowie podjęło w dniu 20 maja 2014r. uchwałę nr XII/2411/2014 o nieuwzględnieniu tegoż odwołania a jako podstawę prawną wskazało art. 20 ust. 1 i art. 18a ust. 3 ustawy o rio. W uzasadnieniu tej uchwały Kolegium RIO stwierdziło, że proponowane w odwołaniu zmiany w wielkościach przedstawionych w programie naprawczym polegają na wyeliminowaniu tych uchybień, które były powodem negatywnych opinii co do programu naprawczego. "Podniesiony przez przedstawicieli Gminy argument, że wielkości przyjęte w programie naprawczym wynikały nie tylko z błędu rachunkowego polegającego na pominięciu danych którymi Gmina dysponowała w momencie opracowywania i uchwalania tego programu nie zostały potwierdzone w treści odwołania, ani w stanie faktycznym, ale przede wszystkim były konsekwencją zmiany przyjętych założeń do budżetu Gminy na 2014 rok zawartych w tym programie. Przedmiotowe odwołanie nie wnosi zarzutów odnośnie przyjętych przez Skład orzekający ustaleń w opinii o programie naprawczym. Z odwołania wynika natomiast, że Wójt Gminy proponuje nowe założenia w zakresie zmiany dochodów i wydatków. Ujęte przez Wójta w odwołaniu wielkości dochodów, wydatków i rozchodów budżetu są odmienne, niż ustaliła to Rada Gminy w przyjętym programie postępowania naprawczego, będącym przedmiotem opiniowania przez Skład orzekający. Zgodnie z art. 240a ust. 2 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwala program postępowania naprawczego na okres nieprzekraczający 3 kolejnych lat budżetowych. Propozycje złożone w odwołaniu nie mają wpływu na ocenę przez skład orzekający tego programu. Po zapoznaniu się z programem postępowania naprawczego, jego oceną zawartą w opinii Składu orzekającego oraz treścią odwołania, Kolegium stwierdza, że ocena programu dokonana przez Skład orzekający jest prawidłowa." W tym samym dniu tj. 20 maja 2014r. Kolegium RIO w Rzeszowie podjęło także uchwałę nr XII/2412/2014 o ustaleniu budżetu Gminy Dubiecko na 2014 rok - jako podstawę prawną wskazało art. 240a art. 8 ustawy o fp oraz art. 11 ust. 2a, art. 18a ust. 3 i 4 ustawy o rio i powołało się na brak pozytywnej opinii regionalnej izby obrachunkowej do programu postępowania naprawczego uchwalonego opisaną wyżej uchwałą Rady Gminy Dubiecko z dnia 4 kwietnia 2014r. Uchwały te doręczone zostały Gminie Dubiecko w dniu 22 maja 2014r. a więc ustawowy 30-dniowy termin do wniesienia skarg (pomijając w tym miejscu kwestię ich dopuszczalności) upływał z dniem 23 czerwca 2014r. Zauważyć także należy, że - jak wynika z uzasadnienia uchwały z dnia 11 marca 2014r. wymienionej bezpośrednio wyżej, Rada Gminy Dubiecko podjęła też w dniu 31 stycznia 2014r. uchwałę w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2014-2026, którą zmieniła uchwałą z dnia 20 lutego 2014r. ale Kolegium RIO w Rzeszowie stwierdziło nieważność tychże uchwał w całości uchwałą podjętą w dniu 25 lutego 2014r. Gmina Dubiecko złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na każdą z wymienionych wyżej uchwał Kolegium RIO w Rzeszowie z dnia 22 maja 2014r. wnosząc o uchylenie każdej z tych uchwał. Obie skargi nadane zostały pod adresem RIO w dniu 20 czerwca 2014r., a na wezwanie tut. Sądu Gmina Dubiecko przedłożyła uchwały z dnia 30 czerwca 2014r.: - nr 264/XLII/2014 o wniesieniu skargi do tut. Sądu na uchwałę Kolegium RIO z dnia 20 maja 2014r. nr XII/2411/2014 w przedmiocie opinii o programie postępowania naprawczego, - nr 265/XLII/2014 o wniesieniu skargi do tut. Sądu na uchwałę Kolegium RIO z dnia 20 maja 2014r. nr XII/2412/2012 ustalającą budżet Gminy na 2014 rok. W obu tych uchwałach jako podstawę prawną ich podjęcia powołano art. 98 ust. 1 i 3 usg oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu pod rządami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm. - powoływana dalej jako ppsa), ich wykonanie powierzono Wójtowi Gminy i w każdej z nich zawarto postanowienie: "Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia z mocą obowiązującą od dnia 20 czerwca 2014r.". Jeśli chodzi o skargę na uchwałę w przedmiocie opinii o programie postępowania naprawczego, to Gmina Dubiecko - zwana dalej stroną skarżącą - zarzuciła, że Kolegium RIO zmieniając swoje stanowisko w tym zakresie, zakwestionowało możliwość konsolidacji kredytów, uchyliło uchwałę w sprawie wieloletniej prognozy finansowej i wezwało ją do opracowania programu naprawczego. Uzasadniając swoją legitymację czynną oraz interes prawny do wniesienia skargi, strona skarżąca wskazała, że przedmiotowe rozstrzygnięcie nadzorcze wpływa na jej zakres praw i obowiązków, negatywne zaopiniowanie programu naprawczego narusza konstytucyjną zasadę samodzielności gminy, ogranicza zakres jej kompetencji i uniemożliwia realizację ustawowych zadań. W zakresie kwestii merytorycznych strona skarżąca podniosła, że Kolegium RIO nie zbadało zmian wprowadzonych do programu naprawczego po uchwale Składu Orzekającego RIO i nie uwzględniło stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili orzekania a przecież w odwołaniu od uchwały Składu Orzekającego RIO szczegółowo przedstawione zostały i szczegółowo uzasadnione wszelkie wskaźniki finansowe Gminy aż do 2025r. Wszystkie wprowadzone zmiany były sanowaniem ewentualnych uchybień wskazanych w uchwale Składu Orzekającego poprzez wskazanie: dodatkowych dochodów, zmniejszanych wydatków, działań pozwalających na zachowanie równowagi budżetów, skutków finansowanych zwiększenia dochodów, kwot długu i zobowiązań finansowych na koniec 2013r., kredytu jako zewnętrznego źródła finansowania. Strona skarżąca podniosła również, że program postępowania naprawczego został uznany przez Wojewodę Podkarpackiego za zgodny z prawem, program ten spełnia wymogi wskazane w art. 240a ust. 3-6 ustawy o fp, zawarto w nim działania konieczne do podjęcia przez Radę Gminy w celu poprawy dochodów i obniżenia wydatków budżetu oraz wywiązania się przez Gminę z zobowiązań. Skład Orzekający RIO stwierdził dokonanie w tym programie omyłek rachunkowych ale nie zakwestionowano samych działań naprawczych ani nie zarzucono braku działań rokujących poprawę i wobec tego - przy uwzględnieniu treści art. 91 ust. 4 usg - w stosunku do tego programu mogły być ewentualnie wniesione zastrzeżenia ale nie było podstaw do jego negatywnej oceny. W ocenie strony skarżącej, przedmiotowa uchwała Kolegium RIO narusza konstytucyjną zasadę samodzielności i samorządności gminy, której istotnym elementem jest samodzielność finansowa gminy (art. 167 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 45 ust. 1 usg), która może być ograniczona przez organy nadzoru tylko w ostateczności a w niniejszej sprawie ta ostateczność nie wystąpiła. Strona skarżąca zarzuciła także, iż przedmiotowa uchwała narusza interes społeczności Gminy Dubiecko, bo skutkiem zakwestionowania programu naprawczego, Kolegium RIO uchwaliło we własnym zakresie budżet Gminy ograniczający w znacznym stopniu wydatki inwestycyjne na utrzymanie dróg, na poziom i dostępność świadczeń socjalnych oraz obarczony wieloma wadliwościami. W odpowiedzi na tą skargę RIO w Rzeszowie wniosła o jej odrzucenie ze względu na brak właściwości sądu administracyjnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 7 ppsa, sąd administracyjny orzeka w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, natomiast przedmiotowa uchwała dotycząca programu postępowania naprawczego jest tylko opinią tego organu, bo jedynie stwierdza, że ocena tego programu dokonana przez Skład Orzekający RIO jest prawidłowa. Przedmiotowa uchwała nie jest także aktem o którym mowa w art. 3 § 3 ppsa, według którego sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych nie zawiera takiej regulacji, podobnie też możliwości zaskarżenia nie przewiduje w takim przypadku ustawa o finansach publicznych. Jeżeli chodzi o skargę na uchwałę w przedmiocie ustalenia budżetu Gminy Dubiecko, to strona skarżąca zarzuciła podjęcie jej z naruszeniem art. 240a ust. 8, art. 240a ust. 1 ustawy o fp, art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 w związku z art. 45 ust. 1 usg i art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że opracowany przez nią projekt budżetu zakładał konsolidację dwóch kredytów i przeniesienie spłat na dłuższy okres czasu, co gwarantowało zachowanie wskaźnika z art. 243 ustawy o fp. Jednakże Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie uznała tę konsolidację za niedopuszczalną - choć wcześniej prezentowała inne stanowisko - i wówczas Rada Gminy Dubiecko podjęła w dniu 20 lutego 2014r. uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na sfinansowanie zobowiązań gminy przez przejęcie długu w kwocie 2.373.450zł. Zawarcie umowy przejęcia długu wymagało uruchomienia procedury przetargowej co wymagało czasu, a właśnie z braku tej umowy przed podjęciem uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej, Kolegium RIO uchyliło tą uchwałę i wezwało Gminę do opracowania programu naprawczego. Stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej co do niemożności konsolidacji kredytów jest niezasadne i zostało podjęte bez odniesienia się do twierdzeń Gminy i do obowiązujących przepisów. Wskazując - jak w skardze opisanej wyżej - na swój interes prawny w zaskarżeniu uchwały co do ustalenia budżetu, strona skarżąca podniosła, że negatywne zaopiniowanie programu naprawczego jest błędne i dlatego zostało zaskarżone, zaś uchwalony zastępczo budżet jest rażąco sprzeczny z prawem. Jego uchwalenie przez Regionalną Izbę Obrachunkową jest możliwe dopiero po negatywnym zaopiniowaniu programu postępowania naprawczego i chociaż w stosunku do takiego budżetu są obniżone wymogi formalne, to nie może to być budżet dowolny, lecz musi zapewniać realizację zadań publicznych i prowadzić do poprawy sytuacji finansowej gminy. Regionalna Izba Obrachunkowa nie ma kompetencji do zastępczego ustalania wieloletniej prognozy finansowej ani zastępczego programu postępowania naprawczego a uchwalenie budżetu zastępczego służy temu samemu celowi, co procedura naprawcza. Uchwalony w niniejszej sprawie budżet nie zapewnia realizacji zadań publicznych i nie prowadzi do poprawy sytuacji finansowej Gminy, bo: - nie uzasadniono w nim przyjętych wartości, - nie zabezpieczono środków na "Program państwa w zakresie dożywiania" co może skutkować utratą dotacji w kwocie 406.715zł i utratą poniesionych kosztów w kwocie 250.000zł, - nie zabezpieczono środków na pomoc w zakresie zasiłków celowych, - nie zabezpieczono środków na dotację przedmiotową dla Zakładu Gospodarki Komunalnej w Dubiecku związaną z dopłatą do ścieków, - nie zabezpieczono planu wydatków już poniesionych za I kwartał 2014r., - nie uwzględniono środków na wykup infrastruktury kanalizacyjnej, co skutkuje wzrostem obciążenia czynszem dzierżawnym o kwotę 948.000zł, - nie uwzględniono środków na wywiązanie się gminy z zobowiązań wymagalnych w kwocie 1.407.448zł, - ustalono wydatki bieżące w wysokości realnie zagrażającej realizacji zadań publicznych przez Gminę. Przedmiotowy budżet zastępczy nie przyniesie prawie żadnych nadwyżek finansowych, nie poprawi sytuacji finansowej Gminy, lecz prowadzi do powiększenia jej zadłużenia. Strona skarżąca przytoczyła także zarzuty - jak w skardze omawianej wyżej - co do samodzielności i samorządności gminy oraz społecznego i słusznego interesu obywateli - mieszkańców Gminy Dubiecko. W odpowiedzi na tę skargę, Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie wniosła o jej oddalenie i wskazała, że przedłożony przez Gminę Dubiecko program postępowania naprawczego uzyskał negatywną opinię, a w takim przypadku zgodnie z art. 240a ust. 8 cyt. ustawy o fp, budżet gminy ustala Izba, przy czym jest to budżet w zakresie zadań własnych i zleconych i nie musi zawierać relacji o których mowa w art. 242-244 cyt. ustawy o fp. Przy uchwalaniu tego budżetu nie została naruszona samodzielność i samorządność Gminy Dubiecko, przyjęte w nim wartości zostały ustalone na podstawie projektu uchwały budżetowej opracowanej przez Gminę, a Rada Gminy ma uprawnienia do podejmowania w trakcie 2014r. wszelkich aktów w sprawach budżetowych tj. może ten budżet modyfikować w granicach obowiązującego prawa. Po połączeniu wymienionych wyżej spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności odnieść się należy do zaskarżonej uchwały dotyczącej postępowania naprawczego ze względu na podniesiony przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Rzeszowie zarzut niedopuszczalności skargi z powodu braku właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, jednakże w uwzględnieniu ogólnych zasad dotyczących gminy jako jednostki samorządu terytorialnego i uprawnień organów nadzorczych. Zasadniczą pozycję gminy jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego określa Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78 poz. 483 z 1997r.) zapewniając jej samodzielność podlegającą ochronie sądowej, uczestnictwo w sprawowaniu władzy publicznej, wykonywaniu zadań publicznych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej jako zadań własnych, udział w dochodach publicznych itd. (art. 16 ust. 2, art. 163, art. 164, art. 165, art. 166, art. 167); w Konstytucji zastrzeżono także nadzór nad działalnością samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności i jako organ nadzoru w sprawach finansowych wskazano regionalne izby obrachunkowe (art. 171 ust. 1 i 2). Szczegółowe regulacje dotyczące działania gminy określone w cyt. ustawie o samorządzie gminnym realizują powyższe zasady konstytucyjne i szczegółowo określają zadania gminy i jej organów. Zgodnie z powyższą ustawą, uchwalenie budżetu gminy należy do rady gminy a na podstawie uchwały budżetowej gmina prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową (art. 18 ust. 1 p.4, art. 51 ust. 2). Ponieważ, zgodnie z art. 86 w związku z art. 85 usg, organem nadzoru w zakresie spraw finansowych gminy jest regionalna izba obrachunkowa sprawująca ten nadzór na podstawie kryterium zgodności z prawem, projekt uchwały budżetowej gminy przedstawiany jest regionalnej izbie obrachunkowej do dnia 15 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy (ze stosownym uzasadnieniem i materiałami), a izba ta wydaje opinię co do tego projektu (art. 238 ust. 1 p. 2, ust. 3 ufp). W istotnym związku uchwałą budżetową gminy pozostaje wieloletnia prognoza finansowa obejmująca okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych, której projekt jest także przedkładany regionalnej izbie obrachunkowej do zaopiniowania w szczególności w zakresie planowanej kwoty długu gminy (art. 226, art. 227, art. 229, art. 230 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 8 ufp). Zarówno uchwała budżetowa, jak i wieloletnia prognoza finansowa muszą zawierać określoną treść czyli określone, konkretne dane liczbowe po stronie dochodów, wydatków, kwot zobowiązań i kredytów a także wskazywać źródła poszczególnych kwot i cele ich wydatkowania i w związku z tym w art. 242, art. 243 i art. 244 ufp ustawodawca wskazał pewne graniczne zasady, które nie mogą być przekroczone, aby doszło skutecznie do uchwalania budżetu, co - najogólniej określając - dotyczy relacji między wysokością wydatków i dochodów z uwzględnieniem nadwyżki budżetowej z lat poprzednich, kwot przeznaczonych na spłatę rat kredytowych itd. Jeśli budżet gminy (lub wieloletnia prognoza finansowa) nie będzie mógł być uchwalony "zgodnie z zasadami określonymi w art. 242-244", oraz jeśli wystąpi zagrożenie realizacji zadań publicznych przez gminę, to wówczas kolegium regionalnej izby obrachunkowej wzywa gminę do opracowania i ustalenia programu postępowania naprawczego i przedłożenia go tej izbie do zaopiniowania - w terminie 45 dni od dnia otrzymania wezwania (art. 240a ufp). W cyt. ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych wydawanie opinii co do programów naprawczych zastrzeżono dla izby co oznacza, że opinię tę wydaje skład orzekający izby, a odwołanie od opinii tego składu rozpatruje kolegium izby (art. 13 pkt 13, art. 18 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 20 ust. 1 ustawy o rio). Rodzaj (treść) opinii regionalnej izby obrachunkowej ma istotne znaczenie, ponieważ w przypadku braku pozytywnej opinii tej izby do tego programu, budżet gminy ustala izba i ten budżet może być ustalony bez zachowania tych relacji wskazanych w art. 242-244 na które ogólnie powołano się wyżej (art. 240a ust. 8 cyt. ufp). Ustawodawca uregulował także inne przypadki ustalenia budżetu gminy przez inny podmiot tj. przez organ nadzoru a mianowicie: - jeżeli budżet nie zostanie uchwalony do dnia 31 stycznia roku budżetowego, regionalna izba obrachunkowa ustala ten budżet w terminie do końca lutego roku budżetowego, z tym, że jest to budżet w zakresie zadań własnych gminy i zadań jej zleconych (art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o rio, art. 240 ust. 3 ufp), - jeżeli w uchwalonym budżecie gmina nie zastosowała zasad wskazanych w art. 242 – 244 ufp, to budżet ten w zakresie zadań własnych i zleconych ustala regionalna izba obrachunkowa (art. 11 ust. 2a ustawy o rio), - jeżeli w postępowaniu nadzorczym prowadzonym przez regionalną izbę obrachunkową w sprawie uznania przedłożonej jej uchwały budżetowej za nieważną w całości lub w części, izba wskaże określone nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia, a nieprawidłowości te nie zostaną usunięte, to wówczas kolegium izby orzeka o nieważności tej uchwały budżetowej w całości lub w części oraz ustala budżet w takim zakresie, w jakim stwierdzono nieważność uchwały budżetowej (art. 12 ust.1, ust.2, ust.3 ustawy o rio). Wracając do kwestii programu postępowania naprawczego, wskazać należy, że zgodnie z regulacjami zawartymi w powołanej ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych, izba ta – między innymi opracowuje opinie w sprawach określonych ustawami ( art. 1 ust. 3) i opinię taką wydaje w programach postępowań naprawczych jednostek samorządu terytorialnego (art.13 pkt.13) wydawanie takich opinii tj. opinii w sprawach określonych w ustawach zastrzeżono do kompetencji składów orzekających złożonych z 3 członków kolegium (art. 19 ust. 1 i 2), a odwołania do wydanych przez nie opinii rozpatruje kolegium izby (art. 20 ust. 1). Jak już podniesiono wyżej, treść opinii regionalnej izby obrachunkowej w stosunku do programu postępowania naprawczego ma istotne znaczenie, bo w braku pozytywnej opinii, budżet gminy czy innej jednostki samorządu terytorialnego, ustala - jak w niniejszym przypadku – ta izba (art. 240a ust. 8 ustawy o rio); wieloletnia prognoza finansowa oraz budżet niezachowujące relacji z art. 242 – 244 ustawy ofp mogą być uchwalone przez gminę w okresie realizacji programu naprawczego, który uzyskał pozytywną opinię (art. 240 ust. 4 cyt. ustawy). W ocenie Sądu, przytoczone wyżej regulacje uzasadniają stwierdzenie, że realizowany przez gminę może być tylko taki program postępowania naprawczego, który uzyskał pozytywną opinię regionalnej izby obrachunkowej, a wobec tego w ocenie Sądu, rozważenia wymaga kwestia, czy opinię tę traktować można jako opinię o której mowa w art. 89 ust. 1 usg. Według tego przepisu, jeśli prawo uzależni ważność rozstrzygnięcia organu gminy od jego zatwierdzenia, uzgodnienia lub zaopiniowania przez inny organ "zajęcie stanowiska przez ten organ powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego rozstrzygnięcia". Z kolei w art. 98 usg wskazane zostały akty podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem a mianowicie: rozstrzygnięcia organu nadzorczego i stanowisko zajęte w trybie art.89 a więc także opinia (ust. 1) oraz przesłanki (warunki) uprawniające do wniesienia skargi a mianowicie, jeśli chodzi o gminę, to uprawnienie takie ma ta gmina, której interes prawny, albo kompetencja zostały naruszone. Równocześnie w art. 98 ust. 3 usg ustawodawca wskazał, że podstawą do wniesienia skargi jest uchwała albo zarządzenie organu, który podjął uchwałę (zarządzenie) albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Z treści tego przepisu powołanego bezpośrednio wyżej wynika więc, że wymóg podjęcia przez gminę uchwały o wniesieniu skargi do sądu administracyjnego dotyczy tylko rozstrzygnięcia nadzorczego, a nie dotyczy już stanowiska (w tym opinii) z art. 89 ust.1 usg. Ponieważ – jak wskazano wyżej – opinia ta w przypadku programu postępowania naprawczego ma istotne znaczenie dla prowadzenia przez gminę gospodarki finansowej, to w ocenie Sądu, nie istnieją racjonalne przeciwwskazania do "wyłączenia" jej z zakresu przepisu art. 89 ust. 1 usg a w konsekwencji z zakresu przepisu art. 98 ust. 3 usg co do uprawnienia do zaskarżenia. Jeśli jednak stanowisko powyższe byłoby nieprawidłowe, to w ocenie Sądu nie wyłącza to dopuszczalności zaskarżenia przedmiotowej opinii według zasad ogólnych dotyczących zaskarżalności aktów nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego. Zauważyć bowiem należy, że w powołanym art. 98 ust. 1 i ust. 3 usg mowa jest o skardze na rozstrzygnięcie nadzorcze, natomiast w art. 3 ust.2 pkt. 7 ppsa jako przedmiot skargi wskazano akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Powszechnie przyjmuje się (w orzecznictwie, w literaturze), że pojęcie "akt nadzoru" jest pojęciem szerszym od "rozstrzygnięcia nadzorczego" i obejmuje właśnie rozstrzygnięcia nadzorcze (przede wszystkim te wymienione w art. 91 ust. 1 usg tj. stwierdzające nieważność uchwały organu gminy w całości lub w części) ale także inne formy wkraczania organu nadzoru w działalność finansową gminy w sprawach określonych obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu do takich aktów nadzoru zaskarżalnych do sądu administracyjnego można zaliczyć zarówno podjęcie przez kolegium regionalnej izby obrachunkowej uchwały zawierającej opinię co do programu postępowania naprawczego jak i należy zaliczyć uchwałę ustalającą budżet gminy w przypadku negatywnej oceny tegoż programu. Skoro bowiem rodzaj opinii ma istotne znaczenie dla gospodarki finansowej gminy, bo – jak wyżej podniesiono gmina albo będzie realizować opracowany przez siebie program postępowania naprawczego, albo też nie tylko, że nie będzie realizować tego programu, ale będzie musiała realizować taki budżet, jaki ustali jej regionalna izba obrachunkowa, to nie znajduje – w ocenie Sądu – aprobaty stanowisko o wyłączeniu tych "aktów" spod kontroli sądowej. Niewątpliwie wyrażenie opinii do programu postępowania naprawczego jest formą nadzoru nad gospodarką finansową gminy i wobec tego gmina powinna mieć możliwość poddania tej formy nadzoru kontroli sądowej. Z kolei ustalony – w następstwie negatywnej opinii budżet - także powinien być przedmiotem takiej kontroli (czego zresztą strony w niniejszej sprawie nie kwestionują), bo na tym etapie działania organu nadzoru chodzi już o "treść" tego budżetu i o przesłanki jego ustalenia. W nawiązaniu do treści art. 98 ust.3 usg co do wymogu podjęcia uchwały przez właściwy organ gminy o zaskarżeniu do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia nadzorczego, to pozostawiając aktualnie poza przedmiotem rozważań kwestię, czy wymóg ten dotyczy tylko "rozstrzygnięcia nadzorczego" czy "aktu nadzoru", stwierdzić należy, że w niniejszych sprawach wymóg ten został spełniony przy uwzględnieniu stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. W powołanym przepisie wskazano bowiem, że "podstawą do wniesienia skargi" jest uchwała organu gminy, ale skoro w niniejszych spawach uchwały te podjęte zostały przez Radę Gminy Dubiecko wprawdzie po upływie terminu do wniesienia skarg, ale przed terminem rozprawy sądowej, to przesłankę tę należy uznać za spełnioną. W odniesieniu do skargi dotyczącej opinii co do programu postępowania naprawczego na lata 2014 – 2016, to - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej – do opracowania tego programu Kolegium RIO wezwało Gminę Dubiecko w uchwale z dnia 25 lutego 2014 r., gdy w tym samym dniu podjęto też uchwałę o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Gminy w przedmiocie wieloletniej prognozy finansowej, zaś sam program opracowany został przez tę Radę w dniu 4 kwietnia 2014 r. tj. już po stwierdzeniu przez Kolegium nieważności uchwały budżetowej na 2014 rok (11 marca 2014r.). W powołanej ustawie o finansach publicznych zawarte zostały stosunkowo szczegółowe uregulowania dotyczące "treści" uchwały budżetowej, uchwały w przedmiocie wieloletniej prognozy finansowej, w szczególności co do wielkości planowanych: wydatków, dochodów, w tym wielkości kwot przeznaczonych na spłaty rat kredytów i pożyczek itd. (art. 242 -244). Wezwanie do opracowania programu postępowania naprawczego i opracowanie tego programu następuje - zgodnie z art. 240a ust. 1 ufp - w sytuacjach braku możliwości uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej lub budżetu oraz zagrożenia realizacji zadań publicznych przez gminę, przy czym w programie tym musi być, między innymi, zawarty plan przedsięwzięć naprawczych z zachowaniem relacji o której była mowa wyżej, analiza stanu finansów gminy, przewidywane efekty finansowe planowanych działań naprawczych itd. W niniejszym przypadku ,jak wskazano wyżej – nie był skutecznie uchwalony ani budżet Gminy na 2014 rok, ani wieloletnia prognoza finansowa, natomiast jeśli chodzi o zagrożenie realizacji zadań publicznych, to przesłanka ta jest sformułowana bardzo ogólnie, gdy się przy tym zauważy, że zakres zadań publicznych nałożonych na gminę jako podstawową jednostkę terenową samorządu terytorialnego jest bardzo szeroki (nadto gminy wykonują też zadania zlecone). Jednakże z danych dotyczących sytuacji demograficznej gminy, jej położenia, powierzchni, rodzaju posiadanego majątku ,wydatkach poniesionych w 2013 r. a w szczególności obejmujących świadczenia na rzecz samorządu wynika, że istotnie sytuacja finansowo – gospodarcza Gminy Dubiecko mimo podejmowanych już wcześniej różnego rodzaju działań, nie gwarantowała realizacji wszystkich potrzebnych zadań, celów. W przedłożonym programie postępowania naprawczego na lata 2014 – 2016 (załącznik do uchwały z 4 kwietnia 2014 r.) Rada Gminy Dubiecko zawarła określone dane, jednakże ich analiza doprowadziła Skład Orzekający RIO do negatywnego zaopiniowania z przyczyn szczegółowo przytoczonych w uchwale z 22 kwietnia 2014 r. i wymienionych wyżej, a w szczególności przekroczenie relacji z art. 243 ufp, założenie braku zachowania równowagi budżetów w następnych latach, brak wskazania sposobów obliczenia efektów finansowych z określonych działań, podanie nieprawdziwych danych co do zadłużenia Gminy. Strona skarżąca w odwołaniu od tej negatywnej opinii w istocie nie kwestionowała zaistnienia powyższych "nieprawidłowości", co do każdego przypadku wskazała uzupełnienia, zmiany bądź poprawki i doprecyzowania, które ostatecznie przez Kolegium RIO zostały – po dokonanej analizie – ocenione jako w istotny sposób odbiegające od treści zawartych w "pierwotnym" programie postępowania naprawczego. Ocena taka jest uzasadniona biorąc pod uwagę treść poszczególnych zapisów w programie naprawczym i w odwołaniu, i w związku z tym zauważyć należy, że w przepisach ustaw mających zastosowanie w tej sprawie tj. ustawie o finansach publicznych, o regionalnych izbach obrachunkowych i o samorządzie gminnym nie zawarte zostały regulacje uzasadniające stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie dotyczącym opiniowania programów postępowania naprawczego przez regionalne izby obrachunkowe. W żadnej z powyższych ustaw nie zawarto także umocowania z którego wynikałaby dopuszczalność zmiany – przez uprawniony organ gminy lub regionalną izbę obrachunkową – programu postępowania naprawczego uchwalonego już przez radę gminy. Stąd też, w ocenie Sądu, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że przedmiotem opiniowania przez skład orzekający rio jest uchwalony program postępowania naprawczego a w przypadku wniesienia odwołania od tej opinii, kolegium rio ocenia prawidłowość opinii wyrażonej przez tenże skład orzekający, natomiast nie może zakwestionować tej opinii z powodu zmian danych dokonanych w odwołaniu, skoro – jak wyżej podniesiono – przedmiotem opinii jest przedłożony program postępowania naprawczego o określonej treści. "Poprawa" tego programu nie mogła wpłynąć na jego ocenę – opinię w postępowaniu "odwoławczym" i wobec tego Sąd w tym zakresie skargę jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art.151 ppsa. Za nieuzasadnioną uznał także Sąd skargę dotyczącą uchwały w przedmiocie ustalenia budżetu i skargę tę oddalił na podstawie przepisu powołanego wyżej. Mianowicie, jeśli chodzi o przesłankę dopuszczającą możliwość ustalenia tego budżetu, to została ona formalnie spełniona ze względu na brak pozytywnej opinii regionalnej izby obrachunkowej co do programu postępowania naprawczego (art. 240a ust. 8 ufp), należy przy tym zauważyć, że podstawą do ustalenia budżetu jest też stwierdzenie nieważności uchwały budżetowej, co w niniejszej sprawie nastąpiło wcześniej. Ustalenie takiego budżetu "zastępczego" jest możliwe – jak wynika z przepisu powołanego wyżej – bez zachowania relacji z art. 242-244 ufp o których była mowa wyżej a równocześnie budżet ten jest pewnego rodzaju formą postępowania naprawczego. Ponadto ustalenie budżetu w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, istotnie nie jest "czystą" formą rozstrzygnięcia nadzorczego wymagającą zamieszczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego według art. 91 ust. 3 usg i wobec tego nie można odmówić racji stanowisku RIO w Rzeszowie o braku podstaw do uzasadnienia przyjętych w nim wartości. Na potrzeby ustalenia budżetu "zastępczego" nie tylko nie jest wymagane zachowanie relacji o których mowa wyżej, ale również ustawodawca nie nakazał – poprzez brak stosownego odesłania – stosowania ograniczeń o których mowa w art. 240a ust. 5 i 6 ufp, co oznaczałoby możliwość niestosowania zawartych tam ograniczeń np. co do podejmowania nowych inwestycji i sposobu ich finansowania. Odniesienie się do poszczególnych kwot podanych w ustalonym budżecie nie jest obiektywnie możliwe (z przyczyn oczywistych – brak możliwości badania przez Sąd danych i dokumentów źródłowych ), niemniej jednak biorąc pod uwagę okoliczności, że został on ustalony po upływie kilku miesięcy roku budżetowego, kiedy to odpowiednie komórki organizacyjne Gminy na bieżąco realizowały wydatki i "pobierały" dochody, trzeba dopuszczać możliwość zaistnienia pewnych odstępstw od operacji finansowo – gospodarczych dokonywanych na bieżąco przez Gminę. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie zachodzą podstawy do kwestionowania – co do zasady- ustalonego budżetu, natomiast realizacja bieżących zadań Gminy może wymagać podejmowania przez nią stosownych aktów budżetowych, skoro jak stwierdziła RIO w odpowiedzi na skargę – Gmina nie została pozbawiona swoich uprawnień ustawowych do podejmowania działań w tym zakresie (modyfikacji budżetu, przenoszenie wydatków itd.). W ostatecznym uwzględnieniu podniesionych wyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w tym zakresie (tj. ustalenia budżetu) i skargę tę oddalił na podstawie przepisu powołanego wyżej. O zwrocie uiszczonych wpisów orzeczono w oparciu o art. 98 ust. 1, art. 100 usg i art. 225 ppsa.