I FSK 288/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 698/14 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 698/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. K. (dalej strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą W. C. K. w Z. w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. M. G., D. D. J., W. W. J., P. R. D., P. J.M. albowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie podatku należnego za wrzesień, październik i listopad 2011 r. organ I instancji ustalił, że skarżący nie zakupił katalizatorów zużytych stanowiących złom od K. M. G., co skutkowało wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym zakresie organ zweryfikował kwotę obrotu i podatku należnego za ten okres rozliczeniowy. Organ I instancji stwierdził także, że strona wykazała podatek należny m.in. z tytułu wykonania usług budowlanych (montażu przepompowni ścieków i studni kanalizacyjnych) na rzecz C. spółki z o.o., udokumentowanych fakturami VAT przy czym zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że skarżący nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w przedmiotowych fakturach. W konsekwencji stwierdził zawyżenie podatku należnego i określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił wyrażone stanowisko i wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stwierdza, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, - przepisów procedury, w szczególności art. 120, art. 125 § 1 i art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez nierzetelne przyjęcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego sprawy, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób uniemożlwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych, - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez stwierdzenie, że brak było podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu towarów handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd i instancji stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują podmioty K. M. G., D. D.J., W. W. J., P. R.D., P. J.M.. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył towarów od wskazanych podmiotów. Podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu I instancj,i w okolicznościach sprawy żaden dowód nie potwierdza w sposób wiarygodny, że wskazani wyżej kontrahenci skarżącego dysponowali używanymi katalizatorami oraz że w ślad za wystawionymi fakturami dokonali na rzecz podatnika ich dostaw. Nie okazali żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu tego rodzaju towarów, nie posiadali wymaganych prawem zezwoleń do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży tego typu złomu, w składanych zeznaniach (wyjaśnieniach) nie wskazali od kogo zostały zakupione używane katalizatory, nie potrafili w sposób jednoznaczny opisać okoliczności transakcji zawartych ze skarżącym. Istotne jest także, że okoliczności dotyczące zawieranych transakcji przywoływane przez kontrahentów skarżącego różniły się od okoliczności opisywanych przez niego samego, co szczegółowo wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, i co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur, tym bardziej, że faktury te są w istocie jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę. W ocenie Sądu za słuszne należało zatem uznać stanowisko organu, że podatnik zawyżył podatek należny za listopad 2011 r. Było to konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur zakupu katalizatorów wystawionych przez M. G., w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżący nie wykonał na rzecz Spółki C. zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem żadnymi własnymi możliwościami wytwórczymi ani nie wykazał zakupu takich usług od innych podmiotów. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT. Za nieistotne Sąd uznał natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. dowodu z przesłuchania A. K. oraz dowodów z dokumentów rejestracyjnych W. W. J. i opinii biegłego na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu zarówno faktyczne jak i prawne, nie stwierdzając tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący . Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zaskarżył w całości wyrok WSA w Gdańsku, zarzucając naruszenie : 1. przepisów prawa procesowego przez WSA w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej -w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 283 § 5 O.p. poprzez: - brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, - nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy, - uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w szczególności wypowiedzenia się z zebranym materiałem dowodowym przez organ, - braku oceny przez organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została bezsprzecznie udowodniona, - poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres wskazany w upoważnieniu, - poprzez dokonanie pod przykryciem prowadzenia postępowania kontrolnego- kontroli podatkowej w firmie skarżącego, - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 O.p., w wyniku braku powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań (w szczególności nie przeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadków), w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym uniemożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny, a w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj.trans EODD i C-643/11 ŁWK -56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David. Przyjęcie błędnego stanu przez organ i powielenie go przez WSA w Gdańsku w stopniu znacznym zdecydowało o rozstrzygnięciu sprawy, a także orzeczenia NSA w wyrokach z 14 marca 2013 r. (sprawy połączone sygn. akt I FSK 429/12-436/12). d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono zwrot na konto Urzędu Skarbowego kwoty podatku VAT w sumie 181.002 zł w sytuacji kiedy Urząd Skarbowy w wydanym oświadczeniu stwierdził, że takiej wypłaty na konto podatnika nie dokonał. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie dokonał wypłaty ww. konto, to nie zgodne jest ze stanem rzeczywistym żądanie zwrotu do Urzędu Skarbowego takiej kwoty. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaaprobowania działań organu i pomimo wszelkich nieprawidłowości, Sąd I instancji pozytywnie ocenił i akceptował dokonane przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej aby sprawdzić czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczania podatku z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji. 3. naruszenie prawa materialnego stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organ podatkowy niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy zastosowanie powinien mieć art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie punktu 2 wymienionego wyroku zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego stanowiące konsekwencję przyjęcia przez WSA w Gdańsku, niezgodnego z rzeczywistością stanu normy prawnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.), podczas gdy zastosowanie powinien mieć § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g przytoczonego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego za czynności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzależniona jest od wysokości kwoty zaskarżenia. Kwota wynagrodzenia dla doradcy podatkowego nie jest fakultatywna. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku i w konsekwencji oddalenie skargi to zarzuty te należy uznać bezzasadne . Zgodnie bowiem z ich treścią są to przepisy mające jedynie charakter ustrojowy, a zatem ich naruszenie byłoby możliwe gdyby Sąd I instancji dokonał kontroli w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Sytuacja taka nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wydanie natomiast wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Nie stanowią również uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej . W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kasator nie zakwestionował skutecznie przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzenie powyższe należy w pierwszej kolejności odnieść do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania, w tym przepisów art. 151, art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art.122, art.180 § 1, art.187 § , art. 188, art.191, art. 283 § 5 O.p. Prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno co do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. M. G., D. D. J., W. W. J., P. R. D. i P. J. M. jak i w zakresie zawyżenia podatku należnego w związku z wystawieniem dwóch faktur wewnętrznych oraz obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych dla Spółki C.. Wywody Sądu, co wykazał w odniesieniu do poszczególnych wynikłych w toku postępowania wątpliwości, są zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów postępowania oraz utrwalonym orzecznictwem . Nie budzi wątpliwości w świetle obowiązującego prawa i orzecznictwa, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usługi fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak też nie budzi wątpliwości to, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia. Stanowią o tym przytoczone w wyroku WSA w Gdańsku wyroki TSUE. Podkreślając, że w zakresie tych transakcji skarżący działał w dobrej wierze, jego pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że podatnik nie może być karany za to, że na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, pomiędzy kontrahentami podatnika dochodziło do łamania prawa, jeśli podatnik nie wiedział, że jego bezpośredni kontrahent popełnił przestępstwo, to organ nie może kwestionować jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien wskazać jakich to czynności zaniechał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że kwestionowana faktura pochodzi od podmiotu jedynie firmującego obrót. Z poglądem takim co do zasady należy się zgodzić, jednakże wiedzę w tym zakresie organ może uzyskać przede wszystkim od podatnika. Jeżeli natomiast podatnik nie podaje żadnych konkretnych okoliczności, które można by było sprawdzić i zweryfikować na jego korzyść - organ ma prawo przyjąć, iż podatnik wiedział, że zakwestionowana faktura wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Ocena taka jest tym bardziej uprawniona, że w omawianej sprawie nie zostało wykazane, iż dostawa towaru w ogóle miała miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 lipca 2014 r. l FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W kontekście dobrej wiary podatnika jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawnąm rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Wobec niepodważenia przez kasatora ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przy czym zbędne, według Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przytaczanie w tym zakresie znanych skarżącemu wywodów Sądu I instancji, należy przyjąć, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Wynika z niego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, a skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a.