I SA/Łd 796/14

Dnia 12 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z [...] r. nr [...], określającą A SA z siedzibą w Warszawie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 166.454 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. skarżąca spółka wykazała 777 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 8.249.891 zł. W kolejnych trzech korektach tej deklaracji z 30 kwietnia, 11 czerwca i 26 lipca 2007 r., będących wynikiem rozliczeń poczynionych inwestycji, przy niezmienionej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazano inną wartość budowli, to jest odpowiednio: 8.258.538 zł, 8.300.579 zł oraz 8.300.940 zł. Następnie 14 września 2007 r. spółka złożyła kolejną deklarację, w której określiła wartość wspomnianych budowli na 4.522.741 zł. W toku postępowania wyjaśniła, że w deklaracji pominięto linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej, które – jej zdaniem – nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie były budowlami. Ostatecznie, po wszczęciu postępowania podatkowego, 15 września 2008 r. podatnik złożył jeszcze jedną deklarację podatkową, w której wartość budowli określił na 4.522.809 zł. W decyzji z [...] r. Burmistrz K. nie podzielił stanowiska podatnika przyjmując, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przy ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji posłużył się wartością wynikającą z deklaracji podatkowej spółki złożonej 26 lipca 2007 r. (8.300.940 zł). W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, przyjmując, że zaskarżona decyzja narusza: art. 121-122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190-191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem strony organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że należące do spółki obiekty położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przede wszystkim podzieliło stanowisko, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ odwoławczy, odwołując się następnie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, podstawę opodatkowania wyznaczała treść deklaracji złożonej 26 lipca 2007 r. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynikało bowiem, że składając kolejną deklarację (w której wykazał wartość budowli w kwocie 4.522.741 zł), wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Tymczasem, zdaniem organu, wartość tych linii podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że złożone przez podatnika deklaracje podatkowe mają wartość dowodową i można je wykorzystać między innymi do określenia wartości początkowej budowli spółki w 2007 r., a tym samym – do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w analizowanym okresie. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A , która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez pominięcie ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika; zdaniem autora skargi organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (2) art. 21 § 2-3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji, danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; (3) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polegała przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organy podatkowe ustaliły inną, niż ostatecznie zadeklarowana, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, bez przedstawienia dowodów, z których wynikałoby, że wysokości podane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, skoro organy podatkowe zakwestionowały wysokość zadeklarowanej przez stronę wartości budowli, to powinny samodzielnie ustalić tę wartość. Ciężar dowodu w takiej sytuacji spoczywał na organie podatkowym. Skarżący zaznaczył jednocześnie, że skoro złożył korektę deklaracji podatkowej, w której wskazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, to nie można było uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu organ powinien przedstawić stosowne dowody, przy czym dowodem takim nie mogła być pierwotnie złożona deklaracja podatkowa, ponieważ wskutek korekty straciła moc wiążącą. Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ nie wyjaśnił też z jakich powodów przyjął, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa, w której zostały położone, stanowią całość techniczno-użytkową. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca, przytaczając fragmenty uzasadnień szeregu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również powołując się na stanowisko doktryny, wyraziła pogląd, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do podniesionych przez pełnomocnika skarżącej spółki zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że spółka zadeklarowała pierwotnie do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, jako całość, a następnie po korekcie deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. W tym miejscu wskazać należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Trzeba podkreślić, że po kolejnej korekcie deklaracji z 26 lipca 2007 r. spółka skutecznie (to jest przed wszczęciem postępowania podatkowego) nie zadeklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli, co tym samym świadczy, że takie zmiany nie następowały. Zmiana wartości budowli wynikająca z korekty złożonej 14 września 2007 r. była wynikiem jedynie odmiennej kwalifikacji prawnej wartości części tych budowli. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, danych wynikających ze wspomnianej deklaracji z 26 lipca 2007 r. odzwierciedlającej wszelkie dokonane zmiany w stanie budowli. Nadto kwota wynikająca z tej deklaracji odzwierciedlała wartość linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, a organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że to właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania, nie zaś wartość tych budowli z odjęciem linii kablowych. W trakcie postępowania podatkowego strona skutecznie nie podważyła tego ustalenia, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał na niezgodność danych zawartych w deklaracjach podatkowych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w deklaracji z 26 lipca 2007 r. z danymi wynikającymi z kolejnej deklaracji z 14 września 2007 r. (różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji), które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez spółkę. Postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania, czy wydania opinii przez biegłego. Wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej nie kwestionował, że wartość linii kablowej jest odmienna niż zostało podane to w deklaracji podatkowej z 26 lipca 2007 r. Zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. organ podatkowy, ustalając stan faktyczny sprawy, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, a zatem zawartymi także w składanych przez stronę deklaracjach. Zauważyć należy, że pełnomocnik spółki nie wskazał, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze, konkretnej wartości budowli (obejmującej również wartość linii kablowych) jaka powinna być podstawą opodatkowania. Zatem bezzasadnie zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191). Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, a w szczególności zawiera wyczerpujące stanowisko organu odnośnie do interpretacji przepisów prawa materialnego, jak również sposobu zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Inną oczywiście kwestią jest, czy argumentacja organu podatkowego jest trafna. Ewentualna wadliwość argumentacji prawnej organu podatkowego nie narusza jednak art. 210 § 4 O.p., który zawiera jedynie wytyczne dla organu co do tego jakie elementy uzasadnienia powinien zawrzeć w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Merytoryczna wadliwość wykładni przepisów prawa materialnego oraz sposobu zastosowania prawa może być przedmiotem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, w punkcie wyjścia zauważyć należy, że kwestia interpretacji przepisów prawa materialnego, w kontekście możliwości opodatkowania kanalizacji kablowej, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, jako budowli, stanowiła zasadniczy punkt sporu miedzy stronami. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), niebędący budynkiem, jest budowlą. Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą, nie przesądza jeszcze o tym, że powinien być opodatkowany. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Za część składową rzeczy, zgodnie z art. 47 § 2 k.c. uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 k.c.). Urządzenia te w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz – jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Jak już to wyżej zaznaczono, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących amortyzację środków trwałych. W załączniku Nr 1 do tej ustawy dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Organy słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Z decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablową za samodzielną budowlę, lecz jedynie za jej składnik. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższych względów, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił. P.C.