II FSK 733/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 437/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7.974 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 10 marca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 12 grudnia 2012 r. nr ..., określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzją z 10 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2012 r. ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 514730 zł. Jako podstawę prawną obu decyzji przyjęto art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Organy ustaliły bowiem, że poniesione przez podatnika w 2007 r. wydatki, w tym na zakup licznych nieruchomości oraz udziałów w sp. z o.o., nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu. I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej, gdyż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. poz. 1052), w którym uznano, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło 6 sierpnia 2014 r., więc utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi 6 lutego 2016 r. Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – po 6 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w powyższej sytuacji istnieją jednak przesłanki ku temu, by niekonstytucyjny przepis nie był uwzględniany także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie WSA - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. II. Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez WSA braku możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób i w zakresie określonym wyrokiem TK, w którym został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, mimo odroczenia utraty mocy tego przepisu na 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku TK, oraz wbrew wyraźnym wskazaniom zawartym w uzasadnieniu tego wyroku co do możliwości i zasad stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mimo że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez WSA; 2) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz rozpatrzenie sprawy co do istoty stanowiłoby naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, oraz zasady powszechności opodatkowania, także skutkiem nieodniesienia tych zasad przez WSA do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki podatkowe wobec państwa i tych, którzy w przypadku ewentualnej zmiany przez ustawodawcę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed upływem terminu prolongaty jego wejścia w życie, nie będą mogli skorzystać z możliwości wznowienia postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z art. 2 i art. 3 § 1, art. 135, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z 29 lipca 2014 r. poprzez nierozpatrzenie sprawy co do istoty i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z tych przepisów oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Podatnik nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji kompetencji, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (vide wyroki NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). IV.2. Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. IV.3. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (vide uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. IV.4. W tych okolicznościach WSA w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie do rozpoznania skargi podatnika z uwzględnieniem powyższych rozważań. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej błędnie WSA ocenił konsekwencje zastosowania przez TK kompetencji z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że Trybunał wyraźnie wskazywał na konieczność i zasady stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w czasie odroczenia. IV.5. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).