II FSK 674/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Park [...]" sp. z o.o. z siedzibą S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1432/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Jeleniej Górze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia "Park [...]" sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1432/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w Jeleniej Górze decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: "SKO") z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia P. [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że przedmiotem skargi Prokuratora Rejonowego w Jeleniej Górze jest decyzja SKO z dnia 14 listopada 2013 r. uchylająca w całości decyzję Burmistrza S. z dnia 10 lipca 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. Prokurator Rejonowy w Jeleniej Górze wskazał, że adresatem regulacji zawartej w uchwale Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...], są takie inwestycje i obiekty, które ukierunkowane zostały na uprawianie sportu w najbardziej potocznym tego słowa znaczeniu. Na gruncie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż P. to w istocie park rozrywki, ukierunkowany na działalność o charakterze rozrywkowym, oraz prowadzenie działalności gospodarczej o profilu gastronomicznym, w oparciu o stworzone atrakcje turystyczne. Podmiot ubiegający się o zwolnienie od podatku musi więc spełnić wstępny warunek "kompleksu rekreacyjnego-sportowego". Prokurator stoi na stanowisku, iż w przypadku Spółki warunek ten nie został spełniony, inwestycja stanowi w istocie kompleks o charakterze rozrywkowym, nie zaś sportowym. Prokurator nie zgodził się ze stanowiskiem, iż umieszczenie placu do gry w boule, strzelnicy do gry w paintball czy "małpiego gaju" czyni z kompleksu ukierunkowanego na prezentację atrakcji turystycznej w postaci P. oraz towarzyszących temu atrakcji pobocznych, kompleksu o charakterze sportowym. O tym czy całość inwestycji ma charakter sportowy nie mogą decydować elementy, które nie stanowią, ani głównego przedmiotu działalności, ani nawet istotnej jego części. Nie ulega wątpliwości, iż wymienione urządzenia i instalacje nie są przydatne do rozwoju sportu i rekreacji oraz nie czynią z P. obiektu sportowo-rekreacyjnego, są to bowiem wyłącznie atrakcje turystyczne, stanowiące dodatek do głównego profilu działalności. Prokurator zarzucił, że SKO dopuściło się obrazy § 1 ust. 1 pkt 1,2,3 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, iż P. spełnia warunki opisane w przywołanej regulacji, tj. stanowi kompleks rekreacyjno-sportowy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy SKO prawidłowo zastosowało art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") uchylając decyzję Burmistrza S. z dnia 10 lipca 2013 r. i umarzając postępowanie w sprawie, uznając że posiadane przez Spółkę nieruchomości korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, zwalnia się od podatku od nieruchomości w latach 2008-2013 nowo wybudowane budynki i budowle, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiące kompleksy rekreacyjno-sportowe oraz zajęte pod nie grunty, służące do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju sportu i rekreacji, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności w szczególności: koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, budynki stanowiące zaplecze techniczne obsługi obiektów rekreacyjno-sportowych. Z kolei zgodnie z § 1 ust. 2 powyższej uchwały za nowo wybudowane budynki i budowle, o których mowa w ust. 1 uważa się budynki i budowle wzniesione przez przedsiębiorcę na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego przez właściwy organ, których budowa została ukończona i oddana do użytkowania, nie wcześniej niż w 2007 r. WSA zgodził się z Prokuratorem Rejonowym, że adresatem przedmiotowej regulacji są takie inwestycje i obiekty, które ukierunkowane zostały na uprawianie sportu w najbardziej potocznym tego słowa znaczeniu. Nie ulega wątpliwości, iż P. to w istocie park rozrywki, ukierunkowany na działalność o charakterze rozrywkowym, oraz prowadzenie działalności o profilu gastronomicznym, w oparciu o stworzone atrakcje turystyczne. Inwestycja stanowi kompleks o charakterze rekreacyjno - rozrywkowym, nie zaś sportowym. Już bowiem na etapie wydawania pozwolenia na użytkowanie inwestycji, Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w J. udzielił Spółce pozwolenie na "Budowę zespołu budynków usługowo-handlowych obejmującą: budynek kasy, budynek socjalny, budynek sklepu, budynek restauracji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wjazdem na działkę w S. [...]". Intencją inwestora nie było więc stworzenie budynków i budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiącymi kompleks rekreacyjno-sportowy. Także w umowie dzierżawy zawarto warunek aby wydzierżawiający urządził i prowadził na nieruchomości park rekreacji rodzinnej. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD jest działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, umiejscowiona w grupie 93.2 PKD - działalność rozrywkowa i rekreacyjna, nie zaś w grupie 93.10, tj. działalność związana ze sportem. Ponadto z oględzin w dniu 8 października 2012 r. terenu "D." wynika, że na działce nr [...] posadowione są cztery budynki w tym pierwszy budynek zajęty jest na pomieszczenia dla pracowników (szatnia, toaleta) i punkt informacyjny i medyczny. Drugi budynek w części zajęty jest na sklep z pamiątkami oraz salę kinową a pozostała część tego budynku to toaleta. Trzeci budynek stanowi kasę biletową a w ostatnim z budynków mieści się restauracja wraz z zapleczem kuchennym i częścią jadalną dla gości. Natomiast powyżej tych budynków zlokalizowany jest trzypoziomowy plac zabaw z kolejką i dmuchanymi trampolinami, wioska indiańska ze strzelnicą (strzelanie z łuku), park linowy dla dzieci – "małpi gaj" oraz strzelnica do gry w paintball. Ponadto na terenie parku znajdują się tzw. warsztaty paleontologiczne i plac do gry w boule. W parku utworzona została również ścieżka edukacyjna z umieszczonymi figurami dinozaurów. Z decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, umowie dzierżawy, wyciągu z KRS w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, oględzin przedmiotowej nieruchomości nie wynika aby Spółka posiadała budynki i budowle stanowiące kompleks rekreacyjno – sportowy. SKO nie wyjaśniło, którą z powołanych przez siebie atrakcji znajdujących się w P. uznało za budynek lub budowlę o charakterze rekreacyjno - sportowym. Bez żadnego wyjaśnienia SKO uznało, że "trzypoziomowy plac zabaw z kolejką i dmuchanymi trampolinami, wioska indiańska ze strzelnicą (strzelanie z łuku), park linowy dla dzieci – "małpi gaj", strzelnica do gry w paintball oraz plac do gry w boule stanowi o spełnieniu przez P. warunków do uzyskania pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r. Katalog podmiotów ujęty w § 1 ust. 1 przywołanej uchwały jest otwarty, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i uprawnione do zwolnienia od podatku są również te przedmioty, których literalnie nie ujęto w treści uchwały. Jednak do skorzystania ze zwolnienia wymagane jest by wzniesione obiekty (tylko budynki i budowle) swym zakresem faktycznie obejmowały rozwój sportu i rekreacji. Niemniej jednak mając na uwadze jakie budynki i budowle zostały wyszczególnione w powołanym przepisie § 1 ust. 1 pkt 1 omawianej uchwały: koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, należy stwierdzić, że celem tego zwolnienia było przede wszystkim zwolnienie inwestycji związanych z uprawianiem sportów zimowych, narciarstwa zjazdowego i biegowego. W świetle powyższych rozważań WSA uznał, że "całość techniczno-użytkową" należy oceniać zgodnie z literalną wykładnią tego zwrotu tj. jako całość, zespół, kompleks, zbiór budynków, budowli, urządzeń oraz instalacji, mając na względzie cel ich umiejscowienia i sposób wykorzystania. Umieszczenie placu do gry w boule, strzelnicy do gry w paintball, czy "małpiego gaju" nie czyni z kompleksu ukierunkowanego na prezentację atrakcji turystycznej w postaci P. oraz towarzyszących temu atrakcji pobocznych, kompleksu o charakterze sportowym. O tym czy całość inwestycji ma charakter sportowy nie mogą decydować elementy, które nie stanowią ani głównego przedmiotu działalności, ani istotnej jego części. Wymienione urządzenia i instalacje nie są przydatne do rozwoju sportu i rekreacji oraz nie czynią z P. obiektu sportowo-rekreacyjnego, są to atrakcje turystyczne, stanowiące dodatek do głównego profilu działalności. SKO uznając, że przedmiotowa nieruchomość jest zwolniona z podatku od nieruchomości bez wskazania konkretnego budynku bądź budowli o charakterze rekreacyjnym i sportowym dopuściło się obrazy § 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię. P. nie stanowi obiektu o charakterze sportowo-rekreacyjnym oraz nie wykorzystuje istniejących budynków do rozwoju sportu i rekreacji. Dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia nazwa danej inwestycji, ale tylko to czy wzniesione obiekty (budynki i budowle) swym zakresem faktycznie obejmują rozwój sportu i rekreacji oraz czy są wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Zatem SKO chcąc wywieść, że wydzierżawiona przez Spółkę nieruchomość podlega zwolnieniu, musiałoby stwierdzić wystąpienie na tym terenie budynków bądź budowli, obejmujących swym zakresem obok rekreacji, rozwój sportu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie uchylenie wyroku w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - § 1 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że aby nieruchomość podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu, musiałyby znajdować się na niej budynki, bądź budowle obejmujące swym zakresem obok rekreacji, rozwój sportu; - § 1 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 28 listopada 2007 r., art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż WSA błędnie uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania do nieruchomości, na której znajduje się Park rozrywki D. i nie zastosował go, co doprowadziło do wydania wyroku uchylającego decyzję SKO; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 ust. 1c p.p.s.a., przez wadliwą ocenę stanu faktycznego, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na błędnym uznaniu, iż Park rozrywki jest kompleksem ukierunkowanym na prezentację atrakcji turystycznej w postaci P. oraz towarzyszących temu atrakcji pobocznych; - art. 145 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego zastosowanie pomimo braku ku temu przesłanek i uchylenie decyzji SKO; - art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie i nieoddalenie skargi; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt I w istocie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny skoro kwestionuje ustalenie, iż realizacja uchwały wymaga aby na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się budynki lub budowle, obejmujące swym zakresem obok rekreacji rozwój sportu. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Nie ma również racji Spółka w kwestionowaniu prawidłowego odczytania (rozumieniu przez WSA) treści § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały [...] Rady Miejskiej w S. z 28 listopada 2007 r. Stosownie bowiem do tego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości w latach 2008-2013 nowo wybudowane budynki i budowle, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiące kompleksy rekreacyjno-sportowe oraz zajęte pod nie grunty, służące do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju sportu i rekreacji pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności w szczególności: koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, budynki stanowiące zaplecze techniczne obsługi obiektów rekreacyjno-sportowych. Z kolei zgodnie z § 1 ust. 2 przywoływanej uchwały za nowo wybudowane budynki i budowle, o których mowa w ust. 1 uważa się budynki i budowle wzniesione przez przedsiębiorcę na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego przez właściwy organ, których budowa została ukończona i oddana do użytkowania, nie wcześniej niż w 2007 r. Z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów wynika po pierwsze, że przedmiotem zwolnienia są nowo wybudowane budynki i budowle i zajęte pod nie grunty. Po drugie powyższe nieruchomości muszą stanowić kompleks rekreacyjno – sportowy, wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę. Po trzecie budynki i budowle muszą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju sportu i rekreacji. Po czwarte budynki i budowle powinny być zbliżone charakterem do takich budynków i budowli jak: koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, budynki stanowiące zaplecze techniczne obsługi obiektów rekreacyjno-sportowych. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki nie spełniają, poza pierwszą, pozostałych wyżej przywołanych przesłanek. Nie stanowią kompleksu rekreacyjno – sportowego, albowiem z obligatoryjnego pozwolenia na budowę nr [...] z 22 lipca 2008 r. wynika, że stanowią one kompleks o charakterze rekreacyjno – rozrywkowym, a nie sportowym. Ze swej istoty przedmiotowe budynki i budowle nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sportu, który w przedmiotowej uchwale jest czynnikiem dominującym. Konstatacja ta wynika także z analizy ostatniej z przesłanek, której spełnienie daje prawo do zwolnienia. Budowle i budynki będące w posiadaniu Spółki, nie są w najmniejszym stopniu zbliżone do tych, które gminny prawodawca uznał za przykładowe i wzorcowe dla uznania, że mamy do czynienia z kompleksem rekreacyjno – sportowym. W związku z powyższym zarzut opisany w pkt I skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Niezasadny jest również zarzut opisany w pkt II, który w istocie stanowił procesową konsekwencję zarzutu opisanego w pkt I. Zatem ten zarzut musiałby być uwzględniony, jedynie wówczas gdyby trafny okazał się zarzut opisany w pkt I skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.