II FSK 4056/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 580/14 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 580/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. spółka wskazała, iż zamierza skorzystać z instrumentu wsparcia w postaci preferencji podatkowej i w tym celu ubiegać się o uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego (dalej: CBR) na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730; dalej: UOWDI). Po uzyskaniu statusu CBR spółka planuje utworzenie funduszu innowacyjności zgodnie z art. 21 UOWDI. Środki zgromadzone w tym funduszu zamierza wykorzystywać do pokrycia kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, głównie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz badań zgodnie z zasadami określonymi w UOWDI oraz w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz.U. z 2009 r. Nr 143, poz. 1171; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z przepisami UOWDI, fundusz innowacyjności tworzy się z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez CBR w danym miesiącu. Odpis taki obciążać będzie koszty działalności CBR. Równowartość odpisów spółka będzie przekazywała na odrębny rachunek bankowy funduszu innowacyjności w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został dokonany odpis. Spółka zamierza zaliczać odpisy na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności. W związku z powyższym spółka zapytała, czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) zarówno ponoszone wydatki – sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności – jak i same odpisy dokonywane na ten fundusz, zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i rozporządzeniu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów? Zdaniem spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez nią, a sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak również odpisy dokonywane na ten fundusz zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i rozporządzeniu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności oraz za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. 4. Spółka w dniu 10 stycznia 2014 r. wniosła skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 7 UOWDI przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że niesporne jest, iż sam odpis na fundusz innowacyjności jest kosztem uzyskania przychodów. Strony tego nie kwestionują. Sporna jest natomiast kwestia zaliczenia wydatku z funduszu innowacyjności do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5c) u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w centrach badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 116, poz. 730 oraz z 2010 r. Nr 75, poz. 473, Nr 96, poz. 620 i Nr 257, poz. 1726) – środki funduszu innowacyjności, o którym mowa w art. 21 tej ustawy: a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku, b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. Celem tego przepisu jest zapewnianie skuteczności rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdyby CBR naruszyło wskazane warunki. Brak takiej regulacji uniemożliwiałby bowiem odzyskanie środków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o wspieraniu działalności innowacyjnej. Akceptując powyższe stanowisko, sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że organ interpretacyjny nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do jednej fundamentalnej kwestii, którą podniosła spółka – czy, w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c) komentowanej ustawy, istnieje nadal możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dokonanych ze środków bieżących, o ile oczywiście spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1. Swoje stanowisko w tym zakresie organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę. Nie chodzi o sytuację, gdy dana suma już jako odpis, czy wpłata na fundusz stała się kosztem podatkowym i w ten sposób nabierze takiego statusu. Sąd zauważył, że przyjmując jako prawidłowe stanowisko organu, CBR nie miałyby możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ze środków funduszu innowacyjności związanych z działalnością gospodarczą. Taka sytuacja miałaby miejsce nawet, pomimo tego że wydatki te spełniałyby wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. koszty na prace badawczo-rozwojowe poniesione w trzecim roku po utworzeniu funduszu innowacyjności). Sąd zgodził się ze spółką, że wykorzystanie funduszu innowacyjności i finansowanie z niego kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowi instrument wsparcia działalności innowacyjnej przez państwo, w odróżnieniu od innych powołanych funduszy. Sąd zaznaczył, że w interpretacji w istocie organ nie odniósł się do pytania, które było istotną częścią wniosku. Nie wypowiedział się, czy wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli tak – to w przy spełnieniu jakich warunków. Sad uznał, że skoro organ nie odniósł się do części pytania, to wydana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez brak odniesienia się do argumentów spółki przedstawionych we wniosku. Organ przedstawił swoje stanowisko dopiero w odpowiedzi na wniesioną skargę. 6. Powyższy wyrok – uwzględniający skargę – organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270;. dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 ord.pod. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 § 1 ord.pod. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii, jak w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c) u.p.d.o.p. istnieje nadal możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dokonanych ze środków bieżących, o ile spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Tymczasem organ podatkowy wydając interpretację indywidualną objął swoją wykładnią całość zapytania stanowiącego przedmiot wniosku strony. 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ord.pod. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 § 1 ord.pod. – poprzez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentów spółki w zakresie pytania, czy wydatki poniesione z funduszu innowacyjności w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie skład orzekający błędnie uznał, że brak polemiki z argumentami przytoczonymi przez wnioskodawcę na poparcie swego stanowiska stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ord.pod., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż sąd I instancji z jednej strony wskazuje na nieudzielenie przez organ podatkowy odpowiedzi na pytanie podatnika, z drugiej zaś strony zarzuca organowi interpretacyjnemu nieodniesienie się do argumentów przytoczonych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa sprzeczność, co do motywów rozstrzygnięcia powoduje powstanie po stronie organu podatkowego istotnych wątpliwości co do dalszego toku postępowania oraz ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Skład orzekający nie zaprezentował klarownej dyrektywy co do tego, w jakim kierunku należy uzupełnić braki interpretacji w zakresie art. 14c § 1 i § 2 ord.pod. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Błędny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 § 1 ord. pod. Zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem przyczyn tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Tymczasem - co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji - organ interpretacyjny nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do kwestii wskazanej przez spółkę, a mianowicie jak w sytuacji zaistniałej i określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5c) u.p.d.o.p. dojdzie - i czy dojdzie - do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych ze środków będących, o ile spełnione będą wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie chodzi przy tym - jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji - o sytuację, gdy dana kwota już jako odpis, czy wpłata na fundusz stała się kosztem podatkowym i przez to nabierze takiego statusu. Wprawdzie organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podniósł, że "w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c) u.p.d.o.p. istnieje nadal możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dokonanych ze środków bieżących, o ile spełnione będą wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.", jednakże ten pogląd nie został wyrażony w zaskarżonej interpretacji. 8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 § 1 ord. pod. co do braku odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów spółki w zakresie pytania, czy wydatki poniesione ze środków funduszu innowacyjności w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów albo jego zabezpieczenia stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zarzut ten jest nietrafny. Mimo że stanowisko sądu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie uzasadnione, to jednak nie w takim stopniu, by przyjąć, że uchyla się on od kontroli instancyjnej. Otóż spółka w stosownym wniosku o udzielenie tej interpretacji przedstawiła szereg argumentów wskazujących na to, że jej zdaniem nie tylko same odpisy, ale i wydatki z funduszu na cele innowacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Tymczasem w indywidualnej interpretacji w sposób nieuporządkowany, a wręcz chaotyczny organ odniósł się do tego stanowiska "przeplatając" swój pogląd poglądami spółki. Świadczy o tym, choćby takie zdanie: "Wniosek spółki wysnuty w kontekście przepisów podatkowych o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby dany wydatek związany z uprzednio utworzonym odpisem nie był kosztem podatkowym, wyraźnie przesądziłby o tym wprowadzając do u.p.d.o.p. wyraźny przepis (tak jak w przypadku ZFŚS). Tymczasem, w przypadku odpisów na fundusz innowacyjności brak jest takiego specyficznego wyłączenia. W ocenie spółki musi to oznaczać, że wolą ustawodawcy było umożliwienie podmiotom posiadającym status CBR zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno odpisów na fundusz innowacyjności, jaki i wydatków sfinansowanych ze tego funduszu tak, aby zaoszczędzone w ten sposób środki mogły być przeznaczone na preferowaną w przez państwo działalności badawczo-rozwojową w należy uznać za nieprawidłowy" (sic.!). Dalej interpretacja powołuje się na bliżej niesprecyzowaną prawnie - i nie wiadomo, z wykładni których przepisów organ ją wyprowadza - zasadę niedopuszczalności zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno odpisów, jak i wydatków, co miałoby naruszać zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniany więcej niż jeden raz jako koszt podatkowy u tego samego podatnika. Wcześniej organ powołał się na tezę wyroku WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa, a 2247/08, z którego wynika tylko to, że zasada ta nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych. Tego typu argumentacja prawna nie jest prawidłowa i ewidentnie narusza art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Organ powołał się wprawdzie na art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., ale przepis ten może co najwyżej stanowić, że odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika nie są co do zasady kosztem podatkowym, ale mogą nim być, gdy obowiązek lub możliwość wrzucenia w ciężar tych kosztów określają odrębne ustawy. Odpis kreuje jako koszt potrącalny art. 21 ust. 1 pkt 3 UOWDI, to przecież z tej ustawy nie wynika, że do wydatków poniesionych z tych odpisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się. Tak czy inaczej - przepis nie tworzy i nie kreuje zasady zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu zarówno odpisów, jak i wydatków z funduszu, na który przeznaczono ten odpis. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem spółki, a bliżej nie uzasadnia dlaczego. Uzasadnienie dotyczące owego "dlaczego musi mieć charakter jurydyczny a nie faktyczny. Odwoływanie się do zagadnień podobnych - nawet jeśli wskazywała na nie spółka - nie jest spełnieniem wymogów z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. 9. W tym stanie sprawy uznać należało, że mimo, iż uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie jest w pełni uzasadnieniem o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. to naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 10. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.