II FSK 150/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Wrocław od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1189/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 9 stycznia 2014 r., nr WPO-KP.310.12.2013.KD w przedmiocie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 9 stycznia 2014r. w przedmiocie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że "H." sp. o.o. w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego – wielopoziomowego parkingu, usytuowanego we W. W stanie faktycznym strona podała, że nabyła działkę gruntu zabudowaną siedmiokondygnacyjnym budynkiem biurowym z parkingiem podziemnym dla 37 pojazdów na 1 poziomie, siedmiokondygnacyjnym parkingiem usytuowanym w odrębnym obiekcie budowlanym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą. Parking, będący przedmiotem wniosku, powstał w centrum miasta jako jeden z elementów kompleksu biurowego składającego się z dwóch budynków biurowo-usługowo-handlowych oraz odrębnego kubaturowego parkingu wielopoziomowego otwartego i związanych z nimi, niezbędnych urządzeń budowlanych, połączony jest częścią podziemną z budynkiem biurowym, ma wysokość 16,5 m, posiada 7 kondygnacji, liczy 230 miejsc parkingowych. Parking posiada konstrukcję żelbetonową, monolityczna, słupowo-płytową, zastosowano stropy krzyżowo zbrojone, oparte na wieloprzęsłowych podciągach zewnętrznych, słupach i ścianach wewnętrznych oraz żelbetowym trzonie klatki schodowej. Podciągi opierają się na słupach i ścianach żelbetowych utwierdzonych w fundamencie. Zewnętrzne ściany parkingu ocieplone i nieosłonięte elementami kamiennymi zaprojektowano jako tynkowane, ściany zewnętrzne powyżej parteru to ściany osłonowe, oparte na żelbetowych belkach obwodowych, wykonane również z użyciem siatki zbrojącej z włókna szklanego, pokrytej kopolimerem. Ściany nośne zaprojektowano jako ściany żelbetowe, w których znajduje się klatka schodowa oraz szacht instalacyjny. Pokrycie stropodachów budynku i klatki schodowej parkingu zaprojektowano z papy termozgrzewalnej z posypką na papie podkładowej. Strona zadała pytanie: czy opisany obiekt budowlany powinien stanowić dla celów podatku od nieruchomości budynek czy też budowlę? Zdaniem strony przedmiotowy obiekt budowlany winien być, dla celów podatku od nieruchomości, traktowany jako budynek. Zdaniem wnioskodawcy parking posiada wszystkie atrybuty przypisywane budynkom, bowiem posiada fundamenty, dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W jego opinii z punktu widzenia prawa podatkowego nie są istotne rozwiązania techniczne, lecz aby budynek jako całość został wyodrębniony z przestrzeni, tj., aby tworzył bryłę architektoniczną. Istniejące przegrody powinny zakreślać granice obiektu, a więc mają spełniać funkcję odgrodzeniową, oddzielającą wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej. Istotne jest konstrukcyjne i funkcjonalne przeznaczenie przegród. Interpretacją z dnia 9 stycznia 2014 r. Prezydent Wrocławia uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu opisany we wniosku obiekt budowlany do celów podatku od nieruchomości nie może być potraktowany jako budynek, gdyż nie spełnia wszystkich elementów wymaganych przez ustawę do uznania go za budynek, nie posiada bowiem kompletnych ścian zewnętrznych, a niepełna ściana nie może być traktowana jako przegroda budowlana wydzielająca z przestrzeni obiekt budowlany. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa "H." sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej powoływana jako u.p.o.l.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) przez przyjęcie, że obiekt budowlany - wielopoziomowy parking należy uznać za budowlę, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że parking ten winien zostać uznany dla celów podatku od nieruchomości za budynek; przez przyjęcie, że przegroda budowlana powinna być pełna, podczas gdy wystarczające jest, aby przegrody budowlane zakreślały granice obiektu budowlanego, oddzielając wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej; przez błędne zastosowanie wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, uznając, że przegroda budowlana musi być pełna w celu spełnienia funkcji odgrodzeniowej, podczas gdy wystarczające jest, aby przegrody budowlane zakreślały granice obiektu budowlanego, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p. w zw. z art. 14h, art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez błędne zrozumienie opisanego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że wskazuje on, że parking jest budowlą, podczas gdy opisany stan faktyczny we wniosku wskazuje, że parking ten należy uznać za budynek; błędna implementację stanu faktycznego i naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, tj. brak uwzględnienia specyfiki obiektu budowlanego, materiałów służących do jego wykonania, podczas gdy zastosowanie konstrukcji siatki z włókna szklanego jest celowe z uwagi na specyfikę obiektu budowlanego, pełniącego role odgrodzeniową, wyodrębniającą parking z zewnętrznej przestrzeni; nieuwzględnienie stanowiska spółki, podczas gdy organ powinien je uwzględnić i odnieść się do niego, wraz z przytoczonym orzecznictwem, jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Prezydent Wrocławia wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku Sąd i instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do oceny spełnienia przez parking wskazany i opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednej z przesłanek określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ( art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l) kwalifikujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości do kategorii budynków - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Bezsporne w sprawie było spełnienie przez ten parking pozostałych trzech warunków zakwalifikowania do budynków; trwałe związanie z gruntem, posiadanie fundamentu i dachu. Dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie kluczowa była ocena stanowiska organu, iż przegrody budowlane wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni zewnętrznej to w przypadku parkingu pełne ściany. Z uwagi na brak zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawie budowlanym, definicji pojęcia "przegroda budowlana" w celu zdefiniowania tego pojęcia Sąd I instancji posłużył się wykładnią językową i uznał, że stanowisku organu wymagającemu, aby "przegrodę budowlaną" stanowiła pełna ściana zewnętrzna, przeczy językowe znaczenie tego zwrotu, a także założenie racjonalności ustawodawcy, który, gdyby miał na myśli ograniczenie danego obiektu ścianą, to wyraźnie by to powiedział. Efekt przeprowadzonej wykładni językowej, zdaniem Sądu I instancji, znajduje potwierdzenie również w interpretacji celowościowej ustawowego wymogu wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Dla potrzeb obliczenia kwoty podatku od nieruchomości od obiektu budowlanego będącego budynkiem konieczne jest ustalenie jego przedmiotu - powierzchni użytkowej wyrażonej w metrach kwadratowych (m²). Przegrody budowlane wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku parkingu opisanego we wniosku, o ile pozwalają na wymierzenie powierzchni kondygnacji po wewnętrznej długości ścian (art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l.), spełniają wymóg wydzielenia obiektu budowlanego dla potrzeb jednoznacznego ustalenia jego powierzchni w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania (powierzchni użytkowej wyrażonej w jednostce m²) oraz obliczenia kwoty podatku od nieruchomości od budynku. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że spełnienie przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i np. zabezpieczać przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wobec tego, w opinii Sądu I instancji, także zewnętrzne ściany parkingu ocieplone i nieosłonięte elementami kamiennymi zaprojektowane jako tynkowane oraz ściany osłonowe zewnętrzne powyżej parteru, oparte na żelbetowych belkach obwodowych, wykonane również z użyciem siatki zbrojącej z włókna szklanego, pokrytej kopolimerem nie wykluczają spełnienia tego warunku. W skardze kasacyjnej Prezydent Wrocławia zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a polegające na nieprzeprowadzeniu właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez stwierdzenie wystąpienia naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe tj. wadliwej wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania tj. art. 14b §3 O.p., a także art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym nie naruszył w wydanej interpretacji ani ww. przepisu prawa materialnego ani ww. przepisu postępowania ani art. 217 Konstytucji RP. - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska sądu obejmującego wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia tj. wyjaśnienia dlaczego "stanowisku organu wymagającemu, aby "przegrodę budowlaną" stanowiła pełna ściana zewnętrzna, przeczy językowe znaczenie tego zwrotu" oraz poprzez brak w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do wskazanych w odpowiedzi na skargę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na których m.in. oparł się organ podatkowy dokonując wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a także brak wskazania na czym polegało naruszenie przez organ art. 14b §3 O.p. art. 217 Konstytucji RP. - art. 146 § 1 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z powodu naruszenia prawa materialnego podczas gdy, interpretacja przepisu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez organ podatkowy została przeprowadzona w sposób prawidłowy, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. - art. 14j §1 O.p. poprzez uznanie, że Prezydent Wrocławia wydał błędną interpretację indywidualną poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania tj. art. 14b §3 O.p., a także art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l, i tym samym nie naruszył w wydanej interpretacji ani ww. przepisu prawa materialnego ani ww. przepisu postępowania ani art. 217 Konstytucji RP. II. naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż dla spełnienia wymogu ustawowego "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", wystarczy aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, a przegrody budowlane nie muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu, podczas gdy dla spełnienia wymogu ustawowego "wydzielenia z przestrzenia za pomocą przegrody budowlanej", przegroda budowlana winna być pełna i kompletna, z uwzględnieniem otworów technologicznych, tak aby wydzielała trójwymiarową bryłę obiektu budowlanego od otaczającej go również trójwymiarowej przestrzeni. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym , który został w tej sprawie przyjęty przez Prezydenta Wrocławia, a następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Wynika z niego, że sporny parking posiada dach i fundamenty. Zewnętrzne ściany parkingu ocieplone i nieosłonięte elementami kamiennymi zaprojektowano jako tynkowane, ściany zewnętrzne powyżej parteru to ściany osłonowe, oparte na żelbetowych belkach obwodowych, wykonane również z użyciem siatki zbrojącej z włókna szklanego, pokrytej kopolimerem. Wobec takich ustaleń zdaniem NSA prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że sporny parking spełnia cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podobnie pojęcie budynku zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane zgodnie z którym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego wynika, że obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku nie może być uznany za budowlę. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na cztery występujące łącznie cechy budynku, które spełnia sporny parking tj. trwałe związanie z gruntem, posiadanie fundamentów i dachu oraz wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu. Wbrew stanowisku organu nie wykluczają spełnienia tego warunku zewnętrzne ściany parkingu ocieplone i nieosłonięte elementami kamiennymi zaprojektowane jako tynkowane oraz ściany zewnętrzne powyżej parteru wykonane z użyciem siatki zbrojącej z włókna szklanego, pokrytej kopolimerem oparte na żelbetowych belkach obwodowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przegroda budowlana to nie tylko przegroda pełna ale również ażurowa. Ściana osłonowa elewacji budynku, która nie pełni funkcji nośnej, a stanowi jedynie przegrodę funkcjonalną, taka jak zastosowana w spornym obiekcie, przegroda budowlana w postaci siatki zbrojącej z włókna szklanego, pokrytej kopolimerem może pełnić funkcję odgrodzeniową , wydzielająca parking z przestrzeni. Bezsporne bowiem jest, że siatka ta nie pozwala na swobodne opuszczenie parkingu przez ludzi i samochody. Wobec tego jedynie na marginesie należy wskazać na wyrażony już w orzecznictwie pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również inne elementy struktury budynku, które mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. II FSK 1581/15, CBOSA). Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania z wyjątkiem naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 O.p. bowiem Sąd i instancji nie wskazał na czym miałoby polegać to naruszenie. Brak ten nie ma jednak żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd I instancji. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do wskazanych w odpowiedzi na skargę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, na których m.in. oparł się organ podatkowy dokonując wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., wyroki te zostały wydane w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, nieprzystających do realiów niniejszej sprawy. Dotyczyły bowiem wielkich pieców, sortowni i magazynu. Nie można więc stawiać Sądowi skutecznego zarzutu, że nie odniósł się w swoim uzasadnieniu do tych orzeczeń. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.