II FSK 3731/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G., J. R. i A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 122/14 w sprawie ze skargi K. G., J. R. i A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G., J. R. i A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K.G., A.J. i J.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Skarżące zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym J.J., do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie odszkodowania. Jak wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli w Warszawie Wydział I Cywilny z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I Ns 705/12 spadek po J.J., zmarłym 1 października 1991 r., na podstawie ustawy nabyły jego żona A.J. oraz jego córki: K.G. i J.R., po 1/3 części spadku każda z nich. Skarżące złożyły 22 października 2012 r. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym spadkobierczynie, jako przedmiot nabycia wskazały roszczenie o zwrot części nieruchomości objętej dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279, dalej "dekret Bieruta") położonej w Warszawie przy ul. P. Do zeznania załączyły wniosek z dnia 15 października 2012 r. skierowany do BGN Wydział Spraw Dekretowych Urzędu m.st. Warszawy o zwrot nieruchomości objętej działaniem dekretu Bieruta, położonej w Warszawie przy ul. P. oznaczonej hipoteką – K. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu wniosku Skarżących, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym J.J. Stwierdził, iż prowadzone postępowanie o odszkodowanie z tytułu zajęcia na mocy dekretu Bieruta nieruchomości, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). Postępowanie dotyczące odszkodowania nie zmienia bowiem okoliczności, że jako następcom prawnym pierwotnych właścicieli wywłaszczonych gruntów w dacie zgonu przysługiwały prawa i roszczenia do części nieruchomości objętej działaniem dekretu Bieruta. Zwrócono uwagę, że spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, co oznacza, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa majątkowe to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych dające korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania, nie było zagadnieniem wstępnym, od którego zależało nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżące wniosły o uchylenie obu postanowień, zarzucając naruszenie w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnej interpretacji zapisów zawartych w tejże normie prawnej. W szczególności zanegowały uznanie, iż nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wstępnego jakim jest ustalenie wysokości odszkodowania za prawa majątkowe przynależne do masy spadkowej po zmarłym J.J. Skutkiem tego naruszono ogólne zasady postępowania podatkowego, mianowicie zasadę działania na podstawie przepisów prawa i zasadę praworządności oraz "wiele reguł" postępowania określonego w Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że nie można zgodzić się ze Skarżącymi, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez nie spadku, którego przedmiotem jest roszczenie do nieruchomości objętej dekretem Bieruta, uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżące nie odziedziczyły nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenia z tytułu zajęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa (gminę m. st. Warszawy). Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych, a podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Sąd zarazem skonstatował, że w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez skarżące prawa majątkowe, a zatem podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną na podstawie dekretu Bieruta nieruchomość. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez oddalenie przez WSA skarg w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej interpretacji zapisów zawartych w tej normie prawa, a w szczególności uznanie, iż nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest ustalenie wysokości odszkodowania za prawa majątkowe przynależne do masy spadkowej po zmarłym J.J., ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy okoliczność, że do chwili przyjęcia spadku nie zostało zakończone postępowanie administracyjne w sprawie roszczeń spadkodawcy o odszkodowanie z tytułu zajęcia przez Skarb Państwa nieruchomości objętej tzw. dekretem Bieruta, stanowi w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podstawę do zawieszenia prowadzonego w stosunku do spadkobierców postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z wymienionym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający z przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, którą można określić jako prejudycjalną, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczących powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, jak sama zresztą przyznaje to strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w chwili otwarcia i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżące prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania - w momencie powstania obowiązku podatkowego - nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość. Konstatacja ta nie została zresztą podważona żadnym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej. Uzupełniająco wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku wg stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej słusznie zatem WSA w Warszawie zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę, uznając że nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje natomiast ocena prawnopodatkowych skutków przyznania spadkobiorcom odszkodowania, wskutek realizacji roszczenia zgłoszonego przez spadkodawcę. Uwzględniając to wszystko Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).